本次推出的是首都经济贸易大学沈敏荣和姚继东的研究《近现代社会税赋公平：正义思想对现代税收制度的影响》（理论与改革），2018，(3)）。文章认为，近现代社会构建了以财富为中心，以市民社会和市场经济为基础的制度结构，财富承载了人的比较优势和社会需求信息，是社会成员的发展与整体社会的繁荣连结的纽带。税收作为财富的二次分配在现代社会的资源分配和社会治理中占据着非常重要、基础的作用，也体现现代社会公正的基本方面。近现代社会正义思想对税收的利益原则、能力原则和牺牲原则构成根本性的影响。而在中国税收法制化的过程中，在税收原则无法明确的条件下，回归正义原则的考量不失为解决问题的方法。

一、 引言：税赋公平的基础

税赋是社会财富的二次分配，而财富在现代社会制度设计中处于中心地位，税赋公平是现代国家建立现代制度必须要建立的一个现代社会的治理原则。我国在税收法定和税制改革中，讨论的焦点也在于税收的公平性。但是，在我国转轨社会的条件下，却存在着诸多悖论。一方面，国家治理深受共和国理论的影响，在共和国理论中公民与国家一体，国家治理被视为“善的艺术”，共和国负责公民的成长，国家在公民的财富分配中占据着主导地位，因此，国家主导财富的分配。在我国行政主导的治理模式中，庞大的行政支出和国家深度地干预都需要财政资金的支持，税赋过重成为一个重要的问题，尤其是企业税赋，如学者和企业家都曾指出，企业税赋过高成为企业发展的障碍，也就是说，在民间抱怨税负高的同时，企业的偷税漏税是非常普遍的潜规则。

但另一方面，市场经济的基础是市民社会与政治社会的分离，国家被视为“必要的恶”，所谓“恶”是国家的政治领域与个人的发展背道而驰。在近现代民族国家的条件下，国家政治成为少数人的垄断，马基雅维里在文艺复兴的欧洲就尖锐地指出了这一问题，“唯有目的正确，可以不择手段”，这正是近代政治的生态。即使在现代政治中，政治家撒谎也成为通识。霍布斯是研究现代国家不可回避的始点，霍布斯指出现代国家是“必要的恶”，是“人造的人”、“人为的上帝”。社会成员在国家面前，不再是可以参与政治的公民，而只能是俯首听命的臣民。国家权力的滥用是通则。国家的权力只有限制，而非可用于社会成员发展之善。个人在政治中的发展不再可能，人需要寻求新的发展路径。既然国家整体被定义为“恶”，作为善的“正义”也无从谈起，税赋的公平只是有限的公平，而无法成就社会成员发展之善。

在不同的治理思路下，会有不同的税赋公平的标准，而在现代中国转轨社会条件下，既有共和国的思维，也有市场机制的体制；既有法治的思维，也有德治的传统，在没有形成统一、成熟社会治理思路的条件下，税赋公平就呈现出相互矛盾的景象。

二、 社会契约及作为基本权利的财产权：二元治理的国家及其功能

市民社会和政治国家的分离过程始自近代城市自治和市场经济的发展。市民社会与政治国家的分离最为基本的原因是民族国家的出现。原来市民社会与政治国家的结合是在城邦国家的条件下。在城邦国家中，尤其是在共和制度下，市民与公民是在一个意义上使用。在一个城邦条件下，由于地域较小，这种结合是可能的。但是，在民族国家的条件下，由于民族国家的疆域总是较大，市民与公民的结合就会出现政治权利的滥用。正如在后来美国独立后制定宪法时期，有“宪法之父”之称的麦迪逊（James Madison）就指出，在一个大的疆域内直接实行民主是不可能的。正是因为在一个民族国家中实行直接民主是不可能的，所以才产生后来的代议制民主（间接民主）。在这种政治制度下，市民与公民的共和国式的结合极易被政治权力滥用，市民社会与政治社会的分离已势在必行。这种运动从民族国家产生就出现了，如1215年英国的《大宪章》。在许多类似的文件中，包括由国王和封建领主发给市镇和城市的特许状，都规定了各种民事、政治、经济和社会的权利。市民与公民的分离，也可以说是社会与国家分离的思想成熟于17世纪中叶英国的“光荣革命”时期。

三、 “税收利益说”中的正义观：社会契约论中的公平税赋

洛克的理论成功地将私有财产的观念引入到社会契约之中，到了洛克那里，“土地和一切低等动物为一切人所共有，但是每人对他自己的人身享有一种所有权，除他以外任何人都没有这种权利。他的身体所从事的劳动和他的双手所进行的工作，我们可以说，是正当地属于他的。……从而排斥了其他人的共同权利。因为，既然劳动是劳动者的无可争议的所有物，那么对于这一有所增益的东西，除他以外就没有人能够享有权利，至少在还留有足够的同样好的东西给其他人所共有的情况下，事情就是如此。”在这里没有奴役和中世纪领主的人身依附，只有在他同意的情况下才能够对其财产收税。社会契约构成现代社会税收制度的基础，由此发展出税收利益说。

霍布斯率先提出“税收利益说”。但是，霍布斯的社会契约推导出的是国家的绝对权力，他的税收利益是单向的，而非个人与国家双向的对等关系。因为霍布斯的社会契约并不能推导出社会成员与国家的关系，而是从属、依附的臣民与宗主的关系。因此，他提出的衡量个人受益程度的两个标准也具有单向性：一个是个人拥有的财产数额，另一个是个人消费的数额。在霍布斯看来，所谓税收平等，就是按照上述两个标准或其中之一，按比例公平地向政府纳税，而国家是否依此原则受到约束在所不问。这种公平只是社会成员间的平等，而无法约束国家。

洛克继承和发展了霍布斯的税收利益说，明确提出，税收是人民享受国家利益而缴纳的报偿。他强调，应当将全体人民受益与单个国民受益区别开来，税收利益原则应当建立在单个国民享受国家利益的报偿关系基础上。因此，他主张对个人拥有的财产征收财产税，以体现社会公平。只有在这个时候，税收中的公正与否才具有可能和具有意义。税收公正的预设前提是社会公众的生存。

这种思想到了西方市场经济奠基人亚当·斯密那里，也得到强烈地呼应。亚当·斯密是税收利益说的集大成者。在他著名的“赋税四原则”中，第一项就是基于“税收利益说”的平等原则，即一国公民都必须“按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得收入的比例，缴纳赋税，维持政府。”斯密在这条原则中提到的“按照各自能力的比例”，指的是享受税收利益的多寡，而非“税收能力说”意义上的税收公平，这是同他的自由主义经济思想相吻合的。因为在斯密看来，纳税的公平问题“正如一个大地产的公共租地者，必须按照各自在该地产上享受利益的比例，提供它的管理费一样”。他强调：“所谓税收的平等或不平等，就看对这种原则是尊重，还是忽视。”

至此，现代社会的税收公平的基本原则得以确立，即以私有财产与社会契约为基础，以税收利益作为衡量的标准，国家提供保护，个人依此保护的利益而回报国家以税收。这也被称为税收的“利益说”，构成现代国家税收的基础。这一原则的前提是税收只能针对民众生存的盈余，而非危及其生存。而这种约束并不能由国家单独完成，只有在民众的参与下才能自觉完成，美国独立革命提出的口号“No Taxation Without

正是社会契约论的影响，使得在西方传统中17世纪是个分界点：在此之前，人们对于巨大财富差别认为是可以接受的，是自然秩序的一部分或是神定秩序的一部分，这一点与亚里士多德、奥古斯丁、阿奎那的思想相一致。而在此之后，在思想体系中的认识转而变成自由、平等的个人生活于自然状态之中。这与格老秀斯、霍布斯、洛克的思想相一致。自然状态这一概念反映的是对中世纪，甚至更早的自然等级秩序概念的舍弃。“aequalitas”（equality的拉丁文）一词从1700到1789年增加17倍，从1789年到1830年增加334倍，在法国大革命前成为普通用语。人们的观念从原来的“为什么他们抱怨税收，这些都是我的”，变成了个人主义的“国家具有什么样的权力来剥夺任何我辛辛苦苦攒来的财富？”因此，在社会契约中，对社会成员的收入进入征税，都是对私人财产的一种剥夺，需要特定的对价予以补偿，否则不可能定义什么是公正的税收。

税收利益说构成现代社会税收的基础，也成为约束国家税收征收的基本原则。正是在这一原则指导下，探讨税收的公正性，其中突出的代表是以地价税的单一税制（Land Value Tax）来代替所得税，由亨利﹒乔治在《进步和贫困》（Progress and Poverty）（1879）中提出来。其他的人，如重农主义者（Physiocrates）、亚当﹒斯密、李嘉图（Ricardo）和密尔都讨论过地价税，但是，乔治及其后续研究者详尽研究了其中的各个细节，将问题以最简单的方式表达出来，得出的结论是地价税能够代替其他税收，只依各人所申报的土地市场价值来进行征收。因此，这一机制相似于现有的不动产税，不同的是这种税收只是适用于土地，其上的建筑和其他改良均被排除在外。

四、 作为“必要的恶”的国家：税收权力的扩张

霍布斯的国家学说改变了自亚里士多德以来，直到中世纪教会对国家善和正义的认识。早在亚里士多德那里，公平是善的组成部分。那么什么是“善”呢？善就是符合个体的发展，也就是国家的治理是以个体的发展作为基础和目标。但是，亚里士多德整个政治学与伦理学的逻辑基础是城邦国家，城邦国家的最优公民人数为1-4万人，城邦公民之间的信息以人与人在城市中心的公民广场的交谈为交流汇集，能够得到信息的充分流通。正是在充分信息交流的基础上，政治实现了公开性和公民的充分参与，实现了公民在政治社会生活中的发展。这时的政治学使命和任务就是如何将政治设计成符合个体发展的“善的艺术”。现代税收制度中，“唯有死亡和税收是公民不可逃避的义务”、“依公民的能力进行纳税”都是这一逻辑的衍生物。现代税制改革中的很多理论基础正是脱胎于共和国理论。

但是，现代国家脱胎于近代，而近代国家已不再是城邦国家，而是民族国家。民族国家与城邦国家最大的不同就是它的疆域以民族为基本单位，动辄上百万、上千万，人与人之间的信息隔阂，政治与道德不再发生关联，用权术攫取政治成为通则，“成则王、败则寇”成为政治的基本准则，政治不再是“善的艺术”，而是少数人的垄断。在现代的国家中，何谓税赋公平（Fairness）非常难以定义，税法中的公平程度也难以测量。国家在现代化过程中，税收与正义也往往背道而驰。正如Frank Chodorov所言，“税收是掠夺，却因习惯而受到尊重；它是盗窃，却因法律而成为道德。”

五、 税收的恰当性和税收功能的转变：税收“利益说”向“能力说”的转化

在国家的“必要的恶”之下，国家的税收具有任意性和不可控性，即使是民主国家，在特殊时期，国家权力的任意性也表现得非常突出。在这种治理方式中，不涉及到“公正与正义”问题，但会涉及到“恰当性”，即当税赋是民众的生存所不能忍受时，民众的财富被挤压到这样一个临界点，其自身的简单再生产都存在问题时，社会的人口就会由于营养不良而下降，或是从高税收的地方逃亡到低税收的地方。这就使得统治难以持续。因此，在国家治理中，没有税收，国家的财政难以维持，过高的税收，民众的生活难以持续，需要有一个临界点，既支持国家财政，又能够保障民众的自然再生产。因此，很早就提出税收的恰当性问题。如中国传统社会就提出过“休养生息”的政策，低税收使得民众得以休养，不但能够促进民众的发展，也能够促进国家的繁荣，具有长期的效应。因此，在税收制度中很早使用“恰当性”（just），在柏拉图的《共和国》就指出商品的价格应该是不多也不少，因为最优的价格正是最佳的支付能够导致最优质产品，这里的恰当（just）与公正无关，而只是指向“公平”。在中世纪这一词更接近于适合、正确和合法。

这里的公平是一个比较的概念，公平往往指的就是“平等”。如“公平是一个社会学名词，在法律上，公平是法所追求的基本价值之一。公是指公共，平是指平等，意指大家平等存在。”在税赋公平上也是如此，税赋公平，指纳税人在相同的经济条件下应被给予同等对待，也就是所谓的同等税收待遇问题。税赋公平又可分为横向公平和纵向公平。横向公平指经济条件相同的人交纳相同的税。纵向公平则是根据支付能力或获得的收入对经济条件不同的人予以不同的对待。

历史经验指出，近代欧洲王权恣意妄为、不受约束。英国1640年的革命直接源于税收，法国大革命也是如此，法国的太阳王路易十四曾说，这些（税收）属于我，我拿我希望拿的。他的无计量的战争使法国的国家经济破产，他不得不逐渐加强对农民的税收要求。学者分析这是导致1789年法国大革命的深层次原因。正是基于这种经验，当时的法国与英国的思想家提出了税收的内在标准，税收的恰当性是基于经验提出对税收的限制。依社会契约对国家权力进行分析的开创者是霍布斯，他从人文主义出发，率先探究了国家的建立以及人民应当向政府纳税的原因，将政治契约行为与商品契约行为相对应，认为政治契约应成为一种法律事件，即人们转让自己的权利如同售出商品一样，应当获得相应的等价补偿，即国家对人民生命、财产安全的保障。

在实践中，国家机关需要征收税收收入，特别是在战争和军费开支持续高涨的成本。传统的土地税、关税、过路费及其行使都出现无节制地滥用。在19世纪初，实践中税收专家认为获得收入的能力或才能是恰当的税基，普遍认为财产在初级经济中是衡量才能的一个较好工具，但逐渐变得不全面了，因为收入中越来越多的部分涉及到无形的财产，在经济中的比重越来越大。

在近现代社会中，在财富的一次分配中，财产权被赋予神圣性，被视为基本权利，但是在二次分配中，国家权力的恣意妄为使得私人所有权被严重侵蚀，威胁到整个市场秩序的合理性，因此，急需要一种理论来解决这一矛盾和危机，税收能力说应运而生。正是在这一背景下，税收的功能不仅仅是基于政府与社会成员间的利益平衡，而赋予了调节社会财富失衡，通过二次分配促进社会公正的功能。正是在这一基础上，“税收能力说”提出如何实现这一社会公正的具体措施。

 对于累进税最强有力的支持源自于《国富论》发表后一个世纪两个独立、但高度相关的经济学主流经济理论的发展。第一是功利主义，第二是边际分析理论。边沁创立了功利主义一词，并提出这样口号：“最大多数人的最大幸福。”这句口号传递出的观点促进了很多后续税收和公共支出的分析，包括现代成本——效益分析。虽然边沁没有使用现代用语，但他的功利主义分析是在收入边际效益递减的前提下进行的，即一元钱对于富人的边际效益要少于对没有财富的穷人的边际效益。多余的钱能够使乞丐购买基本食物，提高其福利，远远高于损失一元钱给一个富翁带来的损失。边际效益的递减在经济学中通常是作为大多数普通商品和服务的假设前提。第一件商品的价值比较珍贵，但是增加第二件其边际价值就少了，第三个就更少了。但是对于收入而言，这是正确的吗?在1870年边际革命之后大多数经济学家不再纠结于这个问题。这种边际分析迅速主导经济学，使得下降的收入边际效益几乎成为经济学家默认的前提。如果我们假设收入的后续单位具有较少的价值，和我们假设每一个人享受收入的能力上是平等的，那么在税收上的结论会是非常巨大的。但是，这会导致一系列问题。

所得税从战时临时措施转而成为平时税收，以及法院和公众态度的转变，这是一个巨大的改变，因为法律理论和公众观点长期以来支持所有人对其收入的纳税比率应该是相同的，比如圣经中的什一税（tithe），这是承担政府费用最为恰当的方式。

 对于累进税最强有力的支持源自于《国富论》发表后一个世纪两个独立、但高度相关的经济学主流经济理论的发展。第一是功利主义，第二是边际分析理论。边沁创立了功利主义一词，并提出这样口号：“最大多数人的最大幸福。”这句口号传递出的观点促进了很多后续税收和公共支出的分析，包括现代成本——效益分析。虽然边沁没有使用现代用语，但他的功利主义分析是在收入边际效益递减的前提下进行的，即一元钱对于富人的边际效益要少于对没有财富的穷人的边际效益。多余的钱能够使乞丐购买基本食物，提高其福利，远远高于损失一元钱给一个富翁带来的损失。边际效益的递减在经济学中通常是作为大多数普通商品和服务的假设前提。第一件商品的价值比较珍贵，但是增加第二件其边际价值就少了，第三个就更少了。但是对于收入而言，这是正确的吗?在1870年边际革命之后大多数经济学家不再纠结于这个问题。这种边际分析迅速主导经济学，使得下降的收入边际效益几乎成为经济学家默认的前提。如果我们假设收入的后续单位具有较少的价值，和我们假设每一个人享受收入的能力上是平等的，那么在税收上的结论会是非常巨大的。但是，这会导致一系列问题。

五、 总结：回归正义理论的税赋公平性及我国税收法制的现代化

深受西方社会思想和制度的影响，但中国的现实与传统却与西方社会呈现异质状态，这使得西方制度和思想的引入的设想与效果上存在巨大反差。社会契约在财税问题上具有非常基础性的作用，现代社会税收所强调的三项税收原则，即社会利益原则、税收能力原则和牺牲原则都是建立在社会契约的思想之上，现代社会的税收公正离不开这一基础。社会利益原则是这一原则的直接体现，但是社会个体与国家的契约关系只是一种总体上的原则认定，在实践操作中受制于国家无法获取个体的有效信息，因而转向税收能力原则。税收能力原则离开了社会利益原则，单方指向社会个体，而不约束国家，这与现代社会的正义逻辑相违背，因此，国家对个体能力的衡量需要尊重市民社会与市场经济的完整性，而非破坏或是阻碍。所得税就存在着对个人财产权的剥夺，因此，所得税的合理性在于财富的再分配功能，而非作为国家获取财政费用的来源。而牺牲原则是针对税收能力原则具有过强的国家对财富分配能力，强调对社会成员的负面影响，使得对社会成员的税收能力的衡量和信息的获得不得背离社会契约所确立的基本原则。

但是，中国作为转型社会，在接受“社会利益说”上存在着相当大的困难，排斥社会契约的思想，很大程度上接受的是亚里士多德共和国的思路。在中国的现代化过程中，对于人应该如何发展这一个问题仍未形成清晰的思路：是以古希腊共和国的政治路径还是以亚当·斯密人在经济社会中的发展为思路？而这两条思路代表了城邦国家与民族国家不同的思路。依古希腊共和国与公民的发展路径，自然人思想实属多余，不引入自然人思想是可以的，政治人（人是政治的动物）足矣。但如果要采用亚当·斯密的现代社会思路，则引入自然人思想是完全必然和必须的。中国“人民民主共和国”的政治理念接受的是古希腊人在政治社会发展的路径，而中国的市场经济则采取了亚当·斯密的自然人发展路径。在这个问题上的犹豫，充分体现了在中国现代化中对人应该如何发展这一问题欠缺考虑。

 我国目前存在的税赋制度的弊端跟我国现代化中采取的共和国思路有密切的关系，在共和国的条件下，国家的繁荣对社会成员的发展互为因果，成为一体，因此，国家财政在社会整体财富中占据主体具有合理性，但是，霍布斯的“利维坦”国家下，无法证明国家在社会成员的发展中能够占据主导地位，而只能是辅助性的、保障性的作用，因此，与其功能相对应，国家在社会的财富中不应占据主导地位，这是社会正义的基本要求。社会契约的作用正是在于约束民族国家应该在其提供公共产品的基础上占有社会财富。这一点在目前的税收公平的制度设计中无法产生。

因此，我们看到的是税赋过重成为突出问题。2012年我国狭义的宏观税负占GDP的比重为

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