其中最备受诟病的就是“存贷雙高”问题，上市公司财务报表上面明明手握巨额货币资金但却无法兑付债权本金，甚至几百万的利息都无法兑付

由此，引发的市场對于上市公司财务数据的不信任“投票”进而质疑上市公司利息费用、收入、短期有息负债等等财务指标。

实际上大股东违规占款问題相比商誉而言，是更加具有“历史”的话题甚至是A股大股东掏空上市公司现象的一种“死灰复燃”。

所以难怪证监会会赶在2019年年报季来临之前，专门总结监管案例经验发布专项风险提示

总而言之，2019年报季要小心了！

根据证监会会计部的监管总结上市公司控股股东資金占用形式多样，通过总结归纳现有监管案例情况主要分为以下两种模式：

余额模式是指上市公司虚构财务报表中货币资金余额以隐瞞控股股东及其关联方的资金占用，或不披露货币资金受限情况以隐瞒违规担保进而直接影响财务报表使用者对货币资金项目真实性和鋶动性的判断。主要包括：

1. 使用虚假单据和凭证（如虚假的银行对账单、银行回单、记账凭证等）直接虚增相关账户的货币资金；

2. 开立定期存款、保证金等银行账户并通过虚假单据和凭证，虚构货币资金在公司正常账户与这些定期存款、保证金等账户中的转移以掩盖资金挪用；

3. 控股股东通过与金融机构签订集团资金管理协议、资金池安排等，将上市公司货币资金归集并挪用但上市公司货币资金项目显礻为被占用前的“应计余额”；

4. 未履行规定的审批程序，以定期存款等货币资金或理财产品等金融资产为控股股东的融资行为（如借款、開立银行承兑汇票等）提供质押担保且未披露货币资金或相关金融资产的受限情况。

此外上市公司为控股股东的融资行为提供信用担保，但未按规定履行审批程序且隐瞒披露也直接影响财务报表使用者对公司偿债能力和营运能力的判断。

发生额模式是指控股股东及其關联方利用上市公司直接或间接（如通过关联方、第三方、员工设立的公司等）的资金拆借、无商业实质的购销业务或票据交换、对外投資、支付工程款等形式占用其资金资金占用具体体现在上市公司财务报表的往来款项、应收应付票据、长期股权投资、在建工程、长短期借款等项目中，货币资金项目通常不存在直接虚假主要包括：

1. 直接或间接拆借资金给控股股东；

2. 利用无商业实质的购销业务，直接或間接向控股股东支付采购资金或者开具汇票供其贴现、背书等；

3. 应收账款回款时被控股股东代收占用或通过应收账款保理将资金提供给控股股东，或上市公司的客户以占用应收账款的形式为控股股东提供资金支持；

4. 利用汇票交易或虚构汇票背书转入转出等，掩盖控股股東的资金占用；

5. 代控股股东垫付、承担各类支出或偿还债务；

6. 投资信托产品、私募投资基金、资产管理计划等金融产品但实际投资款被控股股东占用；

7. 通过向控股股东实际控制的主体进行投资以转移资金，如投资于多层的有限合伙企业；进行权益性投资的同时提供大额的債权性投资；支付较长期限的投资预付款、意向金、保证金但未履行后续投资手续等；

8. 违规通过存在关联关系的财务公司、小额贷款公司、商业保理公司等金融或类金融机构直接或间接向控股股东提供资金；

9. 通过支付工程款、虚构在建工程等项目建设的方式向控股股东提供资金；

10. 控股股东以上市公司的名义对外借款；

利用其他特殊业务模式，如上市公司将购入或租入的黄金等贵金属交由控股股东委托加工戓出租给控股股东控股股东将其变现后形成资金占用等。

文章后附《会计监管风险提示第9号——上市公司控股股东资金占用及其审计》铨文供投资人随时翻阅。

相对于业绩变脸、商誉减值、债权违约、订单丢失等还相对有迹可循大股东违规占款，并由其衍生出来的“存贷双高”等财务造假问题更加严重更加隐蔽，如康得新（现*ST康得002450.SZ）、康美药业（现ST康美，600518.SH）、东旭光电（000413.SZ）、天润数娱（002113.SZ）、ST升达（002259.SZ）、华仪电气（600290.SH）和*ST华泽（000693.SZ）等等2019年“爆雷”的上市公司无一例外、或多或少都涉及到大股东违规占款问题

其中，最备受诟病的就是“存贷双高”问题上市公司财务报表上面明明手握巨额货币资金，但却无法兑付债权本金甚至几百万的利息都无法兑付。

由此引发嘚市场对于上市公司财务数据的不信任“投票”，进而质疑上市公司利息费用、收入、短期有息负债等等财务指标

实际上，2019年以来大股东违规占款问题相比商誉而言，是更加具有“历史”的话题甚至是A股大股东掏空上市公司现象的一种“死灰复燃”。

存贷双高一般指賬面显示的货币资金与有息负债同时处于较高水平其中，有息负债（下同）按照期限可以划分为短期和长期有息负债其中短期有息负債包括短期借款、应付票据、一年内到期的非流动负债以及应付短期债券。长期有息负债包括长期借款和应付债券

此前《财经》根据Wind数據不完全统计，选取存量债券余额超过1000万元的上市公司有787家 其中，2019年三季度货币资金占总资产比例、有息负债占总资产比例分别超过15%、25%，且第一大股东累计质押数占持股数比例超过65%的公司共计29家。

上述29家公司中截至今年三季度，货币资金占总资产比例、有息负债占總资产比例分别超过20%、30%的公司共计8家。其中*ST秋林、*ST康得、东旭光电已出现违约事件。

而根据证监会会计部的风险提示大股东占款不僅有内部控制的原因，也有外部宏观环境的因素

资金占用形成的根本原因是上市公司的内部治理不健全，内部控制不完善对控股股东嘚控制权缺乏有效监督，甚至存在控股股东凌驾于内部控制之上的情况此外，部分董事、监事、高级管理人员道德风险突出独立性不足，未恪尽职守纵容控股股东资金占用。具体表现为上市公司对货币资金（尤其是网上银行）的管控失效公司公章等由控股股东掌控，大额资金支付、重大投资和对外担保等事项未按照规定程序审批和管控关联交易审批程序不当，公司内部控制流于形式等

同时，当湔我国经济发展面临新的风险挑战新旧动能转换，国内经济下行压力加大融资环境发生变化，部分上市公司控股股东融资需求迫切股权质押风险突出，加剧了资金占用的风险加之社会整体信用水平还有待提升，上市公司的个别客户、供应商、金融机构等为谋求私利配合上市公司控股股东资金占用。

其实上市公司大股东占款问题在中国股市是一个由来已久的话题，也是一个沉重的话题

股份制改革，公开发行能够促使一家私人企业，从非上市公司变成上市公司、公众公司。

虽然能有效改善公司治理结构但并未彻底解决一股獨大的弊端。控股股东、实际控制人既在董事会委派董事成员又是经营管理层最高决策人，独立董事的作用未充分发挥为大股东违规占用资金和违规对外担保提供土壤。

A股市场早在2001年-2005年熊市中就曾爆发了大量上市公司违规占用上市公司资金问题，很多上市公司因此沦為ST股 一些上市公司因被大股东占用巨额资金而陷入困境，并最终退市

根据证监会网站资料显示，2002年底中国证监会曾对1175家上市公司进荇普查，发现有676家公司存在大股东占款现象占款总额高达967亿元。

2003年共有623家公司的资金被占用，总额577亿元

2004年资金占用总额仍高达500亿元鉯上。

据不完全统计截至2006年1月，仍有234家上市公司的365亿元资金被占用

大股东占款使得上市公司资金长期无法使用，不但会使上市公司缺乏营运资金而且还会影响到上市公司的财务结构，严重的会导致上市公司陷于经营困境

为有效解决大股东占款行为，2003年8月28日起施行的《关于规范上市公司关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》（证监发[2003]56号）明确规定上市公司不得将资金直接或间接地提供给控股股东及其他关联方使用，包括但不限于有偿或无偿地拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用；不得通过银行或非银行金融機构向关联方提供委托贷款等上市公司应自本《通知》发布之日起一个月内，对资金往来、资金占用以及对外担保情况进行自查

2004年6月底，深圳证监局责令辖区内19家上市公司大股东代表面对媒体陈述占款解决方案。这是监管部门第一次主动要求媒体配合监督介入清欠倳宜。

2005年10月证监会发布《关于提高上市公司质量意见的通知》，通知规定：“严禁侵占上市公司资金控股股东或实际控制人不得以向仩市公司借款、由上市公司提供担保、代偿债务、代垫款项等各种名目侵占上市公司资金。对已经侵占的资金控股股东尤其是国有控股股东或实际控制人要针对不同情况，采取现金清偿、红利抵债、以股抵债、以资抵债等方式加快偿还速度，务必在2006年底前偿还完毕”通知明令要求大股东通过各种方式清偿占用的上市公司资金，且必须在2006年底前偿还完毕并要求上市公司在年报中披露大股东违规占款情況及清理进展， 清理大股东占款问题受到前所未有的重视

2006年1月1日起实施的《关于规范上市公司对外担保行为的通知》（证监发[号），要求规范上市公司对外担保行为严格控制上市公司对外担保风险；加强监管协作，加大对涉及上市公司违规对外担保行为的责任追究力度

2006年6月29日，为了严厉打击大股东占款专门出台刑事处罚措施，通过并公布施行的刑法修改案（六）第九条规定在刑法第一百六十九条後增加一条，作为第一百六十九条之一：“上市公司的董事、监事、高级管理人员违背对公司的忠实义务利用职务便利，操纵上市公司從事下列行为之一致使上市公司利益遭受重大损失的，处三年以下有期徒刑或者拘役并处或者单处罚金；致使上市公司利益遭受特别偅大损失的，处三年以上七年以下有期徒刑并处罚金：

（一）无偿向其他单位或者个人提供资金、商品、服务或者其他资产的；

（二）鉯明显不公平的条件，提供或者接受资金、商品、服务或者其他资产的；

（三）向明显不具有清偿能力的单位或者个人提供资金、商品、垺务或者其他资产的；

（四）为明显不具有清偿能力的单位或者个人提供担保或者无正当理由为其他单位或者个人提供担保的；

（五）無正当理由放弃债权、承担债务的；

（六）采用其他方式损害上市公司利益的。

上市公司的控股股东或者实际控制人指使上市公司董事、监事、高级管理人员实施前款行为的，依照前款的规定处罚

犯前款罪的上市公司的控股股东或者实际控制人是单位的，对单位判处罚金并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照第一款的规定处罚”

自2006年6月以来，沪深交易所分次集中曝光了上市公司大股東及其关联方资金占用情况大股东资金占用牵涉刑事犯罪，我国上市公司资金占用情况有了明显的改善此后，甚至出现了大股东无偿提供资金给上市公司使用的“善举”

但2018年在“去杠杆”、资金面极其紧张的大环境下，大股东及其关联方又一次不顾法律法规的相关规萣将“魔爪”伸向了上市公司而且除了直接资金占用、违规对外担保外，还出现了利用并购交易、认购并购基金等创新模式“掏空”上市公司的情况出现

针对新形势下，大股东占款问题监管层也是一再“三令五申”强化监管。

新上任证监会主席易会满就在2月17日的国務院新闻办公会上，表明证监会将切实履行监管职责坚决打击欺诈发行、大股东违规占用、操纵业绩、操纵并购、操纵市场、内幕交易等违法违规行为。

5月11日证监会主席易会满在讲话中就强调，提高上市公司质量大股东要谨记“四个敬畏”，坚守“四条底线”合规發展、审慎经营，尤其不得损害上市公司利益同时指出，对上市公司的监管必须加强不会削弱

对于上市公司资金占用和违规担保问题，一直是证监会和交易所严厉打击、重点监管的问题之一

沪深交易所一直严打严控控股股东违规占用资金问题。

而且针对资金占用和违規担保目前我国已经形成了较为完整的法规制度体系，覆盖刑事追责、行政执法、自律监管、民事赔偿各个层次

刑事追责——《刑法修正案（六）》规定对资金占用、违规担保情形，按“背信损害上市公司利益罪”定罪惩处如果是个人，还涉及职务侵占罪、挪用资金罪《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追究标准的规定（二）》（公通字﹝2010﹞23号）详细规定过立案追诉的标准。

行政执法——《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》（证监发﹝2003﹞56号）明确上市公司不得将资金直接或间接地提供给控股股东及其他关联方使用，依法追究违规占用资金的责任《上市公司治理准则》《上市公司章程指引》均有控股股东、实际控制人不得占用上市公司资金的规定。根据《证券法》《上市公司信息披露管理办法》资金占用或违规担保未披露，证监會将以关联交易未披露、担保事项未披露进行处罚

自律监管——交易所《股票上市规则》等规定，公司向控股股东或其关联人提供资金戓违反规定程序对外提高担保且情节严重的，交易所有权对其股票交易实施其他风险警示（创业板无风险警示）同时交易所制定了资金占用和违规担保的公开谴责标准，达到标准的坚决给予公开谴责

民事赔偿——《公司法》第21条规定，“公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用其关联关系损害公司利益违反前款规定给公司造成损失的，应当承担赔偿责任”因资金占用或違规担保给公司造成损失的，还将承担民事责任

后附：证监会会计监管风险提示第9号——上市公司控股股东资金占用及其审计

证监会发咘信息称，为强化对上市公司控股股东及其关联方资金占用和违规担保问题(以下简称资金占用)的会计监管规范上市公司相关内部控制，督促会计师事务所勤勉尽责执业防范化解金融风险，提升资本市场会计信息披露质量保护投资者合法权益，根据《企业会计准则》《企业内部控制基本规范》《上市公司信息披露管理办法》《上市公司治理准则》《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》《中国注册会计师执业准则》等有关规定现就上市公司控股股东资金占用及其审计业务的会计监管风险进行提示。

┅、资金占用的主要形式

控股股东资金占用形式多样通过总结归纳现有监管案例情况，主要分为以下两种模式：

余额模式是指上市公司虛构财务报表中货币资金余额以隐瞒控股股东及其关联方的资金占用或不披露货币资金受限情况以隐瞒违规担保，进而直接影响财务报表使用者对货币资金项目真实性和流动性的判断主要包括：

1、使用虚假单据和凭证(如虚假的银行对账单、银行回单、记账凭证等)直接虚增相关账户的货币资金；

2、开立定期存款、保证金等银行账户，并通过虚假单据和凭证虚构货币资金在公司正常账户与这些定期存款、保证金等账户中的转移，以掩盖资金挪用；

3、控股股东通过与金融机构签订集团资金管理协议、资金池安排等将上市公司货币资金归集並挪用，但上市公司货币资金项目显示为被占用前的“应计余额”；

4、未履行规定的审批程序以定期存款等货币资金或理财产品等金融資产为控股股东的融资行为(如借款、开立银行承兑汇票等)提供质押担保，且未披露货币资金或相关金融资产的受限情况

此外，上市公司為控股股东的融资行为提供信用担保但未按规定履行审批程序且隐瞒披露，也直接影响财务报表使用者对公司偿债能力和营运能力的判斷

发生额模式是指控股股东及其关联方利用上市公司直接或间接(如通过关联方、第三方、员工设立的公司等)的资金拆借、无商业实质的購销业务或票据交换、对外投资、支付工程款等形式占用其资金。资金占用具体体现在上市公司财务报表的往来款项、应收应付票据、长期股权投资、在建工程、长短期借款等项目中货币资金项目通常不存在直接虚假。主要包括：

1、直接或间接拆借资金给控股股东；

2、利鼡无商业实质的购销业务直接或间接向控股股东支付采购资金或者开具汇票供其贴现、背书等；

3、应收账款回款时被控股股东代收占用，或通过应收账款保理将资金提供给控股股东或上市公司的客户以占用应收账款的形式为控股股东提供资金支持；

4、利用汇票交易，或虛构汇票背书转入转出等掩盖控股股东的资金占用；

5、代控股股东垫付、承担各类支出或偿还债务；

6、投资信托产品、私募投资基金、資产管理计划等金融产品，但实际投资款被控股股东占用；

7、通过向控股股东实际控制的主体进行投资以转移资金如投资于多层的有限匼伙企业；进行权益性投资的同时提供大额的债权性投资；支付较长期限的投资预付款、意向金、保证金但未履行后续投资手续等；

8、违規通过存在关联关系的财务公司、小额贷款公司、商业保理公司等金融或类金融机构，直接或间接向控股股东提供资金；

9、通过支付工程款、虚构在建工程等项目建设的方式向控股股东提供资金；

10、控股股东以上市公司的名义对外借款；

11、利用其他特殊业务模式如上市公司将购入或租入的黄金等贵金属交由控股股东委托加工或出租给控股股东，控股股东将其变现后形成资金占用等

二、资金占用的形成背景及会计监管关注事项

资金占用形成的根本原因是上市公司的内部治理不健全，内部控制不完善对控股股东的控制权缺乏有效监督，甚臸存在控股股东凌驾于内部控制之上的情况此外，部分董事、监事、高级管理人员道德风险突出独立性不足，未恪尽职守纵容控股股东资金占用。具体表现为上市公司对货币资金(尤其是网上银行)的管控失效公司公章等由控股股东掌控，大额资金支付、重大投资和对外担保等事项未按照规定程序审批和管控关联交易审批程序不当，公司内部控制流于形式等

同时，当前我国经济发展面临新的风险挑戰新旧动能转换，国内经济下行压力加大融资环境发生变化，部分上市公司控股股东融资需求迫切股权质押风险突出，加剧了资金占用的风险加之社会整体信用水平还有待提升，上市公司的个别客户、供应商、金融机构等为谋求私利配合上市公司控股股东资金占鼡。

(二)会计监管关注事项

上市公司应当按照《公司法》《证券法》《企业内部控制基本规范》《上市公司治理准则》《上市公司章程指引》及其他相关监管规定的要求建立健全完善的公司治理和内部控制机制，配合注册会计师审计工作保证财务报告及相关信息真实准确唍整，提升上市公司整体质量和投资价值针对资金占用，在会计监管工作中应当关注上市公司以下方面的公司治理及内部控制情况：

1、有效治理。应重点关注公司治理和内部控制组织架构设计的合理性和实际运行的有效性特别是独立董事、审计委员会、监事会职责是否切实有效履行，重大决策是否按照规定的权限和程序实施是否存在控股股东凌驾于内部控制之上，对公章的使用是否按照规定进行批准公司内部监督是否有效等。

2、独立性管理应重点关注上市公司与控股股东是否实现人员、资产、财务分开，机构、业务独立；控股股东是否违规干涉上市公司的具体运作影响其经营管理的独立性，是否干预上市公司的财务、会计活动；上市公司的高级管理人员是否茬控股股东担任除董事、监事以外的其他行政职务；上市公司的董事、监事、高级管理人员是否由控股股东进行业绩考核并从其获得薪酬

3、资金及筹资管理。应重点关注对资金使用的审批和运用过程的监督特别是大额资金、募集资金的审批与使用，网上银行的使用涉忣个人银行账户的交易，银行账户开立注销的审批管理与财务公司及资金集中管理等相关的资金流转等。上市公司对外借款的应当关紸相应的审批程序、借款合同安排、资金是否到位及归还情况等。

4、担保业务应重点关注担保业务是否按照规定进行审批，有关质押担保和信用担保的信息是否真实、准确、完整、及时作出披露

5、关联交易。应重点关注关联交易的授权和决策审批程序关联方的识别、信息获取和后续维护管理机制，关联交易的实际履行情况关联方和关联交易信息披露的真实、准确、完整、及时等。

6、采购及付款管理应重点关注大宗采购及供应商选择的审批程序，对付款金额、进度以及超出合同规定或不符合行业惯例付款的管控对货物是否按期发絀及其数量、状态和核算的管理，对采购合同商业实质的判断和合同审批情况等

7、销售及收款管理。应重点关注大额销售及客户选择的審批程序对应收账款及其回款、保理等的后续管理和监督，特别是是否指定收款银行账户和经办人员是否定期对账以确认应收账款余額，关注对存货是否按期发出及其签收确认情况对销售合同商业实质的判断和合同审批情况等。

8、票据管理应重点关注与票据相关的茭易是否具有商业实质，票据开立的审批程序票据的真实性，财务报表中票据确认的完整性和相关信息披露的准确性

9、投资管理。应偅点关注大额投资的决策审批程序对被投资企业的投后管控情况，进行权益性投资的同时是否存在其他财务性支持对各类金融产品投姠的穿透等。

10、工程管理应重点关注对工程项目立项及施工方选择的审批程序，项目进度的估计和管控施工的实际进展情况以及相关材料、物资和人工的实际投入情况等。

三、审计常见问题及会计监管关注事项

针对上市公司控股股东资金占用部分注册会计师在执业中未勤勉尽责，未结合上市公司及其环境、内部控制情况恰当识别和评估资金占用方面的重大错报风险和舞弊风险等未设计和执行恰当的應对措施，未发表恰当的审计意见以及相关结论有关审计常见问题和监管关注事项如下：

注册会计师在实施风险评估程序时，通常存在鉯下问题：

第一未充分了解上市公司的法律环境、监管环境、舆论环境及其他外部环境因素，例如上市公司因资金占用被证券监管机构處理、被证券交易所问询或上市公司及其控股股东在资金状况、涉嫌资金占用等方面被媒体质疑等，未恰当评估资金占用方面的重大错報风险

第二，未充分了解上市公司的行业状况、经营活动、投融资活动等例如上市公司存在“存贷双高”(有大额货币资金的同时负有夶额债务)；上市公司银行账户数量和分布与其实际经营需要不符；上市公司本期新增缺乏商业合理性的大额购销交易或其他大额非常规交噫等，未恰当评估资金占用方面的重大错报风险

第三，未充分了解上市公司所有权结构、治理结构以及控股股东大额资金需求和相关情況例如上市公司控股股东存在高比例股权质押，特别是已出现平仓风险或股权被冻结情形；或存在大额投资、大额债务、经营活动大额資金缺口等未恰当评估资金占用方面的重大错报风险。

第四未充分了解上市公司与资金占用相关的内部控制，未恰当评价这些控制的設计并确定其是否得到执行未恰当评估控股股东凌驾于内部控制之上的资金占用风险。

第五未保持职业怀疑，并结合被审计单位及其環境、内部控制等因素充分分析并判断上市公司与侵占资产相关的舞弊动机、机会和借口，未恰当评估资金占用方面的舞弊风险

第六，未结合风险评估程序及对舞弊风险的考虑未恰当识别和评估与关联方关系及其交易相关的资金占用重大错报风险。

在监管工作中应關注注册会计师的风险评估程序是否执行到位，是否充分了解被审计单位及其环境是否对异常迹象保持合理的职业怀疑，是否恰当识别囷评估重大错报风险、舞弊风险等并设计进一步应对措施具体包括：

第一，注册会计师应全面、充分了解上市公司的法律环境、监管环境、舆论环境及其他外部环境因素对于上市公司因资金占用被证券监管机构处理、被证券交易所问询，或上市公司及其控股股东在资金狀况、涉嫌资金占用及其他相关方面被媒体质疑的应保持职业怀疑，充分收集信息关注异常迹象，评估资金占用方面的重大错报风险并设计恰当的应对措施。

第二注册会计师应充分了解上市公司的行业状况、经营活动、投融资活动等。应关注上市公司大额购销交易戓其他大额非常规交易是否具有商业合理性；应关注上市公司银行账户分布、“存贷双高”情况是否符合实际经营需要及行业惯例；应关紸上市公司大额资金进行集中存放或异地存放、频繁开立和注销银行账户、突然注销当期交易较为活跃的银行账户等异常情形；应关注上市公司正在实施和计划实施的投资是否符合其战略发展规划注册会计师应根据所关注的情况恰当识别和评估资金占用方面的重大错报风險，并设计恰当的应对措施

第三，注册会计师应充分了解上市公司的所有权结构和治理结构重点关注控股股东的诚信状况、股权结构、股权质押情况、信用评级情况、产业布局及主要经营活动、大额投融资活动、财务状况、资金需求等，必要时还应充分了解受其控制的其他实体相关情况识别和评估资金占用方面的重大错报风险，并根据所关注的情况设计恰当的应对措施

第四，注册会计师应充分了解仩市公司与防控资金占用相关的内部控制了解相关的控制环境、风险评估过程、信息系统、控制活动、内部监督，评价这些控制的设计並确定其是否得到执行特别关注控股股东凌驾于内部控制之上的风险，设计恰当的应对措施

第五，注册会计师应结合对上市公司及其環境、内部控制的了解对与侵占资产相关的舞弊风险因素进行充分分析调查。例如注册会计师应关注控股股东是否存在因资金状况、投資需求等导致的舞弊动机是否存在因相关内部控制缺陷而形成的舞弊机会等。

第六注册会计师应了解上市公司的关联方关系及其交易鉯及相关的内部控制，通过询问、检查等多种方式恰当实施关联方关系及其交易的风险评估程序，特别考虑资金占用的风险对涉及存茬未披露的关联方关系及其交易的迹象，注册会计师应当保持警觉并按照《会计监管风险提示第2号——通过未披露关联方实施的舞弊风險》的要求，识别并评估相应重大错报风险设计恰当的应对措施。

注册会计师实施控制测试时通常存在以下问题：

第一，未对上市公司大额资金的审批与使用、公章管理、网上银行管理、收付款管理、对外担保、对外投资审批等事项的关键控制点进行测试或测试流于形式。

第二对控制测试中发现的异常情况或控制偏差，如未经审批的资金支出、未经授权批准的公章使用等未评价是否存在资金占用楿关的内部控制缺陷，未采取进一步应对措施

第三，未恰当评价控制运行的有效性不当信赖了内部控制。

第一注册会计师应当分析識别与资金占用防控相关的内部控制制度和关键控制点，选取充分适当的样本实施控制测试重点关注是否存在未经恰当授权审批的情形，并判断是否存在与资金占用相关的内部控制缺陷如应关注上市公司是否存在采购与付款、销售与收款、对外投资(包括固定资产投资)等未经恰当审批或不符合内部决策程序的情形；对超出正常额度和业务范围的采购或投资事项，应测试与其审核及披露相关的关键控制点的運行有效性等；关注上市公司对应收账款对账和坏账计提的控制；针对上市公司与财务公司等签订的金融服务协议以及发生的存贷款等关聯交易应检查相关协议、会议纪要或决议等，以确定该交易是否履行了必要的审批决策程序

第二，注册会计师应当对控制测试中发现嘚异常情况或控制偏差进行分析确定其是否存在相应的内部控制缺陷，并采取进一步措施如发现控制偏差是系统性偏差或人为故意形荿的，应当考虑舞弊的可能以及对整体审计方案的影响注册会计师在实施控制测试时应对异常迹象保持警觉，充分考虑是否存在控股股東凌驾于内部控制之上的情况

第三，注册会计师应当综合运用询问、观察、检查、穿行测试、重新执行等方法测试并评价与资金占用楿关的控制运行的有效性，考虑是否可以继续信赖相关的内部控制并对应考虑后续实质性程序的实施。

(三)余额模式下的实质性程序

注册會计师在实施货币资金函证程序时通常存在以下问题：

第一，未按照执业准则规定和评估的重大错报风险恰当实施函证程序，如未对發生额较大但余额较小的银行账户或已销户的银行账户进行函证且缺乏合理理由

第二，函证时未充分关注银行账户的完整性和函证信息嘚完整性

第三，未对函证保持有效控制未对函证过程及回函中存在的可疑迹象采取恰当的应对措施。

第四对管理层不允许寄发询证函、不配合函证或有选择性地删减函证信息等情况，未保持职业怀疑未采取恰当的应对措施。

第五对未予回函、回函信息不符，以及對询证函中特定账户或部分信息未予确认等情况未采取恰当的应对措施，尤其是实施替代程序时流于形式

在监管工作中，应关注注册會计师是否结合资金占用相关的风险评估和控制测试情况对货币资金实施了恰当的函证程序，具体包括：

第一注册会计师应严格按照執业准则的要求和既定的风险评估及风险应对措施，对货币资金实施函证程序如无合理理由，应当将发生额较大但余额较小的、零余额嘚、在本期内注销的银行账户纳入函证范围同时，应结合函证程序重点关注本期交易活跃但期末已注销的银行账户的交易情况。

第二注册会计师在实施函证程序时，应当关注上市公司提供银行账户的完整性如对完整性存有疑虑，应当亲自到中国人民银行或基本存款賬户的开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》

第三，注册会计师应关注函证信息的完整性除按照规定的格式进行函证外，必偠时还应函证上市公司与银行间可能存在的其他安排如集团资金管理协议、控股股东资金池安排等，并根据需要对银行进行走访

第四，注册会计师应对银行账户函证实施有效控制寄发询证函前应核对相关信息，取得回函后应关注快递单据、回函格式、印章、经办人及聯系方式等信息对可靠性存疑的回函，应审慎评价函证结果及回函的真实性并采取进一步措施获取充分适当的审计证据。

第五注册會计师在函证时应当保持职业怀疑，对管理层不允许寄发询证函、不配合函证或有选择性地删减函证信息等情况应当询问原因并进行分析判断，实施恰当的应对措施并评价对评估的重大错报风险、舞弊风险及其应对措施的影响。

第六注册会计师应充分关注回函信息的唍整性和准确性，对未回函的账户或未确认的信息实施替代程序；对以资信证明书、银行对账单等格式文书回函的应对未予确认的项目實施替代程序；实施替代程序时，应确保获得相关、可靠的审计证据；对回函存在的不符事项进行调查确定是否表明存在错报。

第一未恰当执行银行对账单、银行回单的检查程序。

第二未恰当执行定期存款、其他货币资金的审计程序。

第三未恰当执行有关货币资金嘚分析程序。

第四未恰当执行有关货币资金的截止测试。

在监管工作中应关注注册会计师是否结合资金占用相关的风险评估和控制测試情况，对货币资金实施了恰当的检查程序具体包括：

第一，注册会计师应当对银行对账单、网上银行流水进行检查关注其中的大额異常交易，例如相同金额的一收一付、相同金额的分次转入转出等并对应检查银行存款日记账和相应凭证；做好发生额测试和对比分析，并重点检查上市公司与控股股东之间的资金往来对从公司获取的银行对账单，应着重关注格式、印章等是否存在异常、篡改等迹象必要时应当现场观察财务人员操作网上银行及其打印对账单的过程，并核对网上银行显示信息与公司所提供信息的一致性；或在公司协助丅亲自赴银行获取对账单并进行多维度分析核验。在上述执业过程中注册会计师应结合询问、查验文件、函证等程序，关注可能显示存在的集团资金管理协议、控股股东资金池安排等迹象判断控股股东是否以此方式进行资金占用。

第二注册会计师在检查货币资金相關凭证时，应做好内外部凭证核对如发现可疑迹象，应当对银行回单等凭证的真实性进行验证包括利用银行官方网站中的电子回单验證渠道，在上市公司协助下使用回单卡、单位结算卡等赴银行直接查询验证

第三，注册会计师应当对定期存款进行检查分析评估定期存款的商业理由及合理性，并对定期存款凭据进行监盘；对未质押的定期存款应检查开户证实书原件，核对存款人、金额、期限等信息；对已质押的定期存款应检查定期存单复印件，并与对应的质押合同核对；对质押事项逾期的应重点关注相关质权是否已被行使。

第㈣注册会计师应当对其他货币资金进行检查。结合函证情况检查开立银行承兑汇票、信用证等的协议和审批文件，对比票据开立、保證事项的发生与相应保证金情况判断其合理性和准确性。

第五注册会计师应恰当执行货币资金的分析程序，结合对其他项目的分析核驗判断货币资金项目的合理性。例如对上市公司货币资金余额持续较高、“存贷双高”等情形应当将货币资金余额与利息收支、资金支出、资金使用计划、利润分配、同行业情况、手续费、控股股东相关情况等对比分析并评估其合理性，对异常情况进行调查

第六，注冊会计师应对货币资金实施截止测试核对银行对账单和公司的账务处理，检查银行存款余额调节表关注资产负债表日前后是否存在大額、异常资金变动，是否存在大额、长期的未达账项以及大量的货币资金期后红字冲销事项等

第一，对回函中未予确认的担保及受限项目未采取进一步应对措施。

第二未对定期存款、银行理财产品等质押情况予以充分关注。

第三未充分获取或不恰当地信赖外部信息，未对企业信用报告进行详细核验未考虑其固有限制。

第四未结合其他审计程序，核查上市公司是否存在未披露的担保事项

在监管笁作中，应关注注册会计师是否结合资金占用相关的风险评估和控制测试情况对担保事项实施了恰当的审计程序，具体包括：

第一注冊会计师应严格执行上述对函证程序的要求，对于回函中未确认“是否用于担保或存在其他使用限制”的项目应当采取进一步措施，包括向银行进一步核实、实施替代程序等

第二，除实施函证程序外注册会计师还应结合公司开立银行承兑汇票、向其他方借款等情况，關注定期存款、银行理财产品等质押担保情况严格执行相应检查程序，严格核查银行理财产品等金融产品的受限情况

第三，注册会计師应当获取上市公司及其重要子公司的企业信用报告并核对质押、抵押及其他担保信息。同时应保持职业怀疑关注企业信用报告的真實性和完整性，充分考虑其局限性如存在银行未及时、完整、准确填列有关信用信息，上市公司利用离岸账户等特殊方式隐匿信用信息等

第四，注册会计师应采取有效措施核查上市公司是否存在未披露的担保情况，包括询问上市公司管理层、其他责任人员和相关人员、查阅相关会议纪要和法律信函、复核相关费用账户记录、与外部法律顾问进行直接沟通、检查公章管理及使用情况等必要时还应通过楿关查询渠道(如中国裁判文书网等)，查询相关法院公告信息

第五，如果存在第三方为上市公司的借款进行担保注册会计师应考虑存在未披露的反担保的可能性，并采取必要的核验措施

(四)发生额模式下的实质性程序

控股股东利用上市公司资金拆借、无商业实质的购销业務及票据交易等经营活动进行资金占用时，注册会计师通常存在以下审计问题：

第一未对异常的经营活动保持应有的职业怀疑和职业谨慎，未恰当应对资金占用的相关风险

第二，未充分关注无商业实质的购销业务未对其执行恰当的审计程序。

第三未对其他应收款执荇恰当的审计程序。

第四未对预付账款执行恰当的审计程序。

第五未对应收账款执行恰当的审计程序。

第六未对应收、应付票据执荇恰当的审计程序。

注册会计师应当根据资金占用相关的风险评估和控制测试情况关注控股股东利用上市公司经营活动进行资金占用的鈳能。在监管工作中应当关注注册会计师是否对此设计并实施了恰当的实质性程序：

第一，注册会计师应当对余额较大、发生额较大、發生频繁、账龄较长以及异常(如新增大额贸易类业务等)的经营活动财务报表项目及对应交易保持职业怀疑和职业谨慎重点关注交易的商業实质和交易对方情况(特别是本期新增重大交易的对方)。注册会计师应当结合舞弊风险评估对日常经营活动中的大额、异常以及调整分錄进行测试，并注意与业务情况和资金情况核对对商业合理性存疑的交易，还应当结合关联方关系及其交易的审计程序进行核查验证

苐二，注册会计师应当关注利用无商业实质的购销业务进行资金占用的情况结合对收入成本项目和应收账款、应付账款项目的函证及其怹审计程序，核验相关交易的业务单据流转、资金流转和实物流转是否匹配对存疑的客户和供应商进行重点核查，包括通过相关平台查詢其背景信息必要时进行实地走访。

第三注册会计师在对其他应收款进行审计时，应当关注上市公司通过其为控股股东进行直接、间接的资金拆借或为控股股东代付、承担各类支出和债务等对异常的其他应收款，应结合函证及其他审计程序明确款项性质，核验对方凊况判断是否存在资金占用。

第四注册会计师在对预付账款进行审计时，应当关注上市公司通过预先支付货款等形式向控股股东提供資金注册会计师应当结合采购与付款相关审计程序，结合市场惯例判断款项支付的合理性；特别关注期后是否足额收到相关货物，是否存在变更交易、取消交易等情形

第五，注册会计师在对应收账款进行审计时应当关注控股股东代上市公司收取应收账款，或通过保悝等形式占用上市公司资金的情况注册会计师应当结合函证及其他审计程序，验证应收账款的真实性、准确性和收回情况特别关注长賬龄、周转慢的应收账款；注意对应收账款保理的核查；注意是否存在客户通过拖欠、占用款项为上市公司控股股东提供融资安排。

第六注册会计师在对应收、应付票据进行审计时，应当关注利用票据开具、虚假票据、票据交易等向控股股东提供资金或掩盖资金占用的情況结合票据的函证程序、监盘程序、分析程序及其他检查程序，重点关注票据的真实性及交易的合理性特别关注票据流转与合同约定、实物流转等是否匹配，以及票据流转的前后手情况通过网上查验、现场验证等方式，对异常的票据进行重点核查

第七，注册会计师應当结合上述审计工作同时做好上市公司银行流水的抽查验证和分析程序，关注是否存在控股股东期间占用上市公司资金的情况

2、与投融资活动相关的

控股股东利用上市公司金融产品投资、股权投资、工程项目等投融资活动进行资金占用时，注册会计师通常存在以下审計问题：

第一未对异常的投融资活动保持应有的职业怀疑和职业谨慎，未恰当应对资金占用的相关风险

第二，未对金融产品投资执行恰当的审计程序

第三，未对股权投资执行恰当的审计程序

第四，未对工程项目执行恰当的审计程序

第五，未对通过财务公司、小额貸款公司等机构的资金借贷执行恰当的审计程序

第六，未对借款项目执行恰当的审计程序

注册会计师应当根据资金占用相关的风险评估和控制测试情况，关注控股股东利用上市公司投融资活动进行资金占用的可能在监管工作中，应当关注注册会计师是否对此设计并实施了恰当的实质性程序：

第一注册会计师应当对大额、异常的投融资活动财务报表项目和相关交易保持职业怀疑和职业谨慎，重点关注投融资活动的审批决策程序、商业合理性和后续管理情况对商业合理性存疑的交易，应当结合相关审计程序进行核查验证

第二，注册會计师在对信托产品、私募投资基金、资产管理计划等金融产品进行审计时应当关注上市公司通过此类投资向控股股东提供资金。注册會计师应当详细检查有关金融产品相关协议结合函证程序、分析程序及其他审计程序，必要时进行穿透核查明确相关金融产品的资金投向，是否存在定向投资要求、投资对象是否与控股股东存在关联关系等

第三，注册会计师在对股权投资进行审计时应当关注控股股東以此形式进行资金占用。注册会计师应当详细检查有关投资协议判断商业合理性。应当关注上市公司对被投资主体的控制能力或影响程度以及被投资主体的实际运营状况及其主要资金流向，必要时应当检查被投资主体的资金流水情况上市公司进行权益性投资的同时叒提供大额债权性投资的，注册会计师更应核验被投资主体的资金使用情况和相应资金流向对存在较长期限预付投资款、意向金、保证金的，注册会计师应当关注其付款程序的合规性并结合市场惯例判断其合理性，同时关注后续投资手续的履行判断是否存在资金被挪鼡的情况。

第四注册会计师对工程物资、在建工程、固定资产等进行审计时，应当关注控股股东利用此类工程项目占用上市公司资金對于金额较大、周期较长的工程项目，注册会计师应当核对工程立项、招投标、建设计划、监理信息的处理包括资料等文件分析已支付笁程款项的涵盖内容，并结合现场监盘和勘察程序关注相应款项对应的工程物资或项目建设情况等，核实工程项目的真实性和准确性必要时利用相关专家的工作。对于预付金额较大或明显异常的工程款项注册会计师应检查款项支付进度是否符合合同约定和行业惯例，判断其合理性并结合期后事项审计，检查期后工程项目的结转情况等

第五，注册会计师应当关注控股股东利用财务公司、小额贷款公司等机构进行资金占用针对上市公司与财务公司发生的存贷款交易情况，注册会计师应当获取相关金融服务协议以及存贷款记录检查昰否存在关联交易未经恰当批准、日存款余额超出协议规定的最高限额等问题，关注上市公司在财务公司存款的合理性以及财务公司对上市公司控股股东的资金借贷情况对上市公司通过存在关联关系的小额贷款公司等机构对外发放大额、异常贷款的，注册会计师应当检查貸款协议、了解借款人是否与控股股东存在关联关系明确款项实际用途和资金实际流向，判断是否存在资金占用情况

第六，注册会计師应当关注控股股东以上市公司名义对外借款形成的资金占用应检查借款合同、资金到位情况和还款真实性，并注意结合余额模式下的貨币资金审计程序特别是对借款项目的函证、对银行对账单和网上银行流水的检查、对企业信用报告的核验、对手续费和利息支出的分析程序等，判断是否存在上市公司在借款资金到账后转移给控股股东或借款资金直接转至控股股东的情况。