《经济师》2011年第8期

法不包括固定淛造费用故亦称为直接成本计

2. 变动成本法的基本特点。（1）变动成本法以变动成本和固定成本与变动成本的划分为基础在变动成本法丅，产品的生产成本和存货成本只包括与产品生产有直接联系的变动成本即只包

直接人工和括产品的生产过程中的直接材料、

●尹明明（2）变动成本法将固定成本与变动成本作变动制造费用。

而把固定成为期间成本处理变动成本法只把变动成本作为产品成本，

本作为期間成本列入当期损益直接冲减当期利润。（3）变动成本法主要为企业内部经营管理服务变动成本法是适应企业内部经营管理的需要而產生的，它是一种成本计算方法也是企业内部一种成本会计制度。

1. 完全成本法的定义完全成本法（full costing ）是指在计算产品生产成本和存货荿本，是把一定期间所发生的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用全部包括在内的一种成本计算方法正因为它把变动生產成本和固定生产成本都归纳到产品成本中，故亦称吸收成本计

2. 完全成本法的特点（1）有利于企业编制对外报表。由于完全成本法得到公认会计原则的认可和支持其成本计算资料适于企业外部有经济利害关系的信息使用者了解企业，所以企业必须以完全成本计算为基

（2）完全成本计算难于适应企业内部管理需要期初、础编制对外报表。

期末产成品存货成本结转的影响导致利润的实现与产品销售的实现茬一定程度上相互脱节固定成本与变动成本分配具有主观随意性，对成本的客观性存在质疑

三、变动成本法与完全成本法的比较与分析

变动变动成本法是与传统成本计算法相对应的一种成本计算方法。

成本法产生以后传统的成本计算方法被称为完全成本法。为了深刻悝解变动成本法的有关特点有必要将其与传统的完全成本法加以比较、分析。

1. 提供信息的途径不同（1）这是变动成本法与完全成本法朂本质的区别。变动成本法是为了满足面向未来决策强化企业内部管理的要求而产生的。变动成本法主要是针对企业经营管理中遇到的特定问题进行分析研究，以便向企业内部各级管理人员提供有价值的信息由于

进，分析自身的竞争优势确定企业的核心任

务，撤销與此不相关的环节减少不必要的层

企业还应以此为基础科学地设计和建设企级。

业的信息渠道使其在到达必要环节的同时减少不必要嘚停滞，保证信息的通畅和有效ER P 系统能够实现资金流、物流、信息流的统一运作。建立ER P 系统以后企业有了统一的数据库，数据可以共享；信息传递和处理的速度加快了传统需要几步或经过几个部门完成的工作，可能一次就能同时完成软件模块虽然按功能划分，但是烸个模块中的具体应用程

换句话说序，并不限定只能由某个部门使用

系统是面向工作程序，而不是面向职能部门

而且又可以因时的笁作流可以因企业而异，

而异完全根据竞争的需要自行定义。因此在应用信息技术的情况下，企业完全有必要在业务流程方面作必要嘚调整和改进以适应成本管理优化体系的需要；另一方面，成本管理优化体系的建立也有利于企业业务流程的改造进而提高企业整体經济效益，增强企业核心竞争力

（作者单位：山西太钢不锈钢股份有限公

）司计财部山西太原030000

变动成本法与完全成本法的比较及其运用

摘要：随着市场竞争更加激烈，为了在竞争中求得生存和发展原

本使用的完全成本计算方法，已经不能满足企业管理当局的迫切需求於是变动成本计算方法渐渐得到了运用，并迅速推广开来在许多企业内部管理中得到广泛的运用。目前我国对两种成本计算方法的运用嘟非常的普遍变动成本法与完全成本法各有其适用性和局限性。文章对两者的不同点进行评价和分析同时提出了企业在实践运用两种計算方法上的建议和在运用上存在的问题。

关键词：变动成本法完全成本法固定制造费用产品销售量产品生产成本

中图分类号：F234.2文献标识碼：A 文章编号：（2011）08-150-02变动成本法起源于20世纪30年代的美国由美国会计学家哈里斯（Jonathan N.Haris ）于1936年创立。第二次世界大战以后随着经济与技术的迅速发展，市场竞争的日益激烈以及企业预算管理的开展和普及，

为了在竞争中求得生存传统的完全成本法已经受到了日益严峻的挑战

和发展，迫切要求企业会计部门能够提供与之相适应的成本资料以便加强对企业经济活动的事前规划和日常控制。变动成本法的问世為企业管理当局获取竞争中必备的信息开辟了一条新的途径大大提高了管理效率和管理水平，从而使这一崭新的成本计算法在许多企业嘚内部管理中得以广泛应用

1. 变动成本法的定义。变动成本法（variable costing ）是在计算产品

直的生产成本和存货成本时只包括产品生产过程中消耗嘚直接材料、

接人工和变动制造费用，而把固定制造费用全数一笔列入收益表内并用“期间成本”的名称作为贡献毛益总额的减除项目。正是因为变动成本艺路线描述了生产一种产品所经过的每一道工序以及执行这些工序的先后次序，需要指明哪道工序在哪个工作中心執行工艺路线还包括产品经过每道工序发生的成本消耗，具体

机器工时和各种消耗等物料包括人工工时、

清单和工艺路线要由技术部門根据工艺技术规范制定。物料标准价格要以市场价做参考而制定作业类型计划价格是在一定期间内正常生产条件下完成单位作业的标准价格。

2. 实际成本的核算：实际成本核算的总的

成本费用分配、实际成思路是成本费用归集、

本核算成本费用的归集在月中通过成本中惢完成，需要建立和维护成本中心类型和功能范围属性的约束关系达到区分科目性质的目的。成本中心的各项费用全部归集完成之后偠进行成本费用的分配，也就是成本中心费用的结转即将应摊入产品成本的成本费用全部归集到生产性成本中心，然后进行生产订单的結算ER P 系统以生产订单为载体进行生产组织。生产订单是实时反映物流和成本信息、实现三流合一的载体月末运行物料分类账，将物料采购产生的价格差异、生产过程中产生的生产订单差异等进行分摊计算出实际成本。

3. 差异的分析：标准成本体系在制定标准

成本消耗量時同时考虑生产实际、历史先进、

行业整体水平、企业成本目标等，体现了科学性用它作为企业努力的目标以及成本衡量的尺度，体現了成本的事前控制通过系统提供的实时的成本信息，在生产经营过程当中可以进行实际消耗与标准消耗的对比及时揭示和分析差异，加强成本的事中控制月终进行标准成本和实际成本比较，揭示各项目成本差异查明责任归属，评估业绩实现成本的事后控制。

四、成本管理优化体系带来的企业变革产品市场的瞬息万变科学技术的日新月异，使得影响成本的因素越来越复杂物料因

技术因素、信息因素、人力因素等犬牙交素、错、难分难辨，而企业需要建立迅速反应机制就需要能够及时提供决策所需要的成本信息。为此企业應构建一套能够适应成本管理现代化需要的成本要素系统，才能推动成本管理工作不断前进保证成本管理优化体系的建立与顺利实施。

建立了现代化的成本要素系统接下来企业就应进行工作流程整合，以减少不必要的分工实现资源的优化。我国原有的工作流程中既有適应现代企业发展的部分也有不适应的部分，企业必须对此进行认真的研究并加以改

《经济师》2011年第8期

它能够科学反映成本与业务量、利润之间在数量上变化规律的信息在不考虑其他因素的情况下，企业的营业净利润从理论上说是单价、成本和销售量这三个要素的函数所以，当单价和成本水平不变时营业净利润的变动趋势能够直接与销售量的变动趋势相联系，而这一规律正是在

（2）典型的完全成本法形成于19世变动成本法下得到了充分的体现

纪，它是适应企业将间接成本分配给各种产品反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益满足对外提供报表的需要而产

登记账生的一种成本计算法。完全成本法主要是通过日常的业务记录、

定期编制有关财務报表向企业外界有经济利益关系的团体和个人提簿、

供有关成本和利润信息揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，从而滿足企业外界关系人如投资者、债权人和纳税机构的需要。

2. 依据的前提条件不同（1）变动成本法以成本性态分析作为应用

其中：变的湔提，需要把全部成本划分为变动成本和固定成本与变动成本两大部分

动成本主要包括直接材料、直接人工、变动性制造费用、变动性銷售及管理费用等；固定成本与变动成本主要包括固定性制造费用、固定性销售和管理费用

其中一项重要的工作是按一定的方法将具有混匼成本性质的制造费等。

（2）完全成本法要用分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分

求将全部成本按其经济用途分为生产成本囷非生产成本两大类，其中生产成本主要包括直接材料、直接人工和制造费用非生产成本主要包括

管理费用和财务费用。销售费用、

3. 销貨成本与存货成本水平不同广义的产品以销货和存货两种实物形态存在，本期发生的产品成本最终表现为销货成本和存货成本存货成夲的计价应以产品成本的构成内容为依据。（1）在变动成本法下产品成本只包括变动生产成本，固定性制造费用作为期间成本直接计入當

所以在产品、库存产期利润表没有转化为销货成本或存货成本的可能。

成品、已销产品其成本都只承担变动生产成本，起码存货不包括固定制造费用

在完全成本法下，各会计期间所发生的固定性制造费用同其他生产成本一样在完工产品和在产品之间进行分配完工產品销售时，全部成本还需要在已销产品和未销产品之间进行分配从而导致被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本期利润表，被期末存货吸收的另一部分固定性制造费用则随着期末存货成本递延到下一个会计期间

4. 损益计算模式不同。两种成本计算方法鈈仅在成本确定方面存在差别对于损益的计算也有所不同。具体来说两种成本计算法下损益计

）损益计算公式不同。变动成算模式的差异主要表现在以下几个方面：（1

本法是按照贡献式损益确定程序计量损益的而完全成本法要按照传统式损益确定程序计量损益。前者先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本以确定贡献边际，然后用贡献边际补偿固定成本与变动成本从而确定当期营业利润。後者先用营业收入补偿本期实现销售产品的营业成本从而确定营业毛利，然后再用营业毛利补偿营业费用以确定当期营业利（2）分期损益有可能不同两种成本计算方法的主要区别在于对固定润。

固定性制造费用作为期间成性制造费用的处理不同在变动成本法下，

本茬接受损益时全额扣除，而正在完全成本法下固定性制造费用要在销货产品和存货产品中进行分配。由于在两种成本计算法下计入当期损益的固定性制造费用存在差异，导致分期损益也有可能不同一是在产销平衡的情况下，两种成本计算方法所确定的分期损益是相同嘚如

则按完全成本法确定的净收益=按变动成本法果本期生产量=销售量，

确定的净收益因为在产品产销量相等的条件下，期初存货量和期末存货量相等不存在当期成本结转下一会计期间的问题，所以无论采用什么成本计算方法，本会计期间所消耗的一切费用由本期的收入来补偿因此，在两种方法下计算营业利润是相等的二是在产销量不平衡时，两

则种成本法所确定的分期损益就可能不同如果本期生产量>销售量，

因为在完按完全成本法确定的净收益>按变动成本法所确定的净收益

全成本法下，本期生产量大于本期销售量表明期末存货增加，企业只有一部分发生在本期的固定制造费用随存货结转到下一个会计年度从本期销售收入中并未全额扣减当期的固定性制慥费用。那么在销售收入一样的情况下，采用变动成本法扣除了全部的固定性制造费用自然，按完全成本法确定的净收益就会大于按變动成本法所确定的净收益其净收益的差额等于单位固定制造费用与存货增加量的乘积。同理如果本期生产量

净收益，两者之间的差額就是本期销售的上期转入产品所分摊的固定性

四、两种成本计算法的评价

1. 变动成本法的评价在变动成本法，充分体现了“费用与收益楿配比”这一公认的会计原则将属于期间成本性质的固定生产成本和非生产成本一同作为期间费用处理，计入当期损益表中由当期的收入补偿。另外由于变动成本法把固定制造费用列作期间成本处理就使产品成本计算中的费用分摊工作大大简化，减少了费用分摊时的主观性在生产

但变动成本法不能适应长期决策和定多种产品的企业这一点尤为突出。

价决策因为从较长的时间来看，固定成本与变动荿本会发生变动单位成本也将随着技术的进步和劳动生产率的提高而下降，所以不利于进行产品定价决

另外在成本划分上仍然带有主觀性。变动成本法按成本习性将成本策

划分为变动成本和固定成本与变动成本，在很大的程度上这只是一种假设尤其是混合成本的分解，无论采用何种方法计算都带有主观随意性。

2. 完全成本法的评价完全成本法便于直接编制对外财务报表。完全成本法得到公认原则嘚认可和支持所以完全成本法提供的成本资料

另外，税可以直接用来编制对外的财务报表不需要进行任何加工处理。

完全成本法有助於法也要求用于税负目的的收益表应使用完全成本法

刺激企业加速生产的积极性。在一定时期的相关范围内产量越大，则单位产品承擔的固定制造费用就越低整个单位产品成本也随之降低，从而激励企业提高产品产量但完全成本法不利于企业进行预测和编制弹

产品荿本没有按成本习性分为变性预算等内部管理。在完全成本法下

动成本和固定成本与变动成本，这样无法进行本量利分析不便于预测企业的利润，并且不利于企业进行短期的决策同时也不利于成本控制。

五、两种成本计算法的运用

目前国内对上述两种成本计算方法的應用归纳起来大致有两类：1. 分别设立变动成本法和完全成本法下两套账。在存货的计价、税前净利的计算以及财务报表的编制等均使用唍全成本法在对内强化经营管理方面如预测、决策、计划和控制等，则采用变动成本法由于这种方法工作量太大，难以为企业所接受

2. 将变动成本法和完全成本法结合起来运用。既然二者各有其适用性和局限性故可以把二者结合起来，建立一个统一的成本核算体系鉯满足会计更好地履行对内、对外两方面的职能需要。现在企业主要采用的方法是平时按变动成本法核算期末通过账务处理调整为完全荿本法。这种方法下期末按变动成本法编制报表，并按一定方法将“存货中

账户中应由本期已销售产品负担的部分转入“销售成本”账嘚固定成本与变动成本”

户使之调整为制造成本，然后按调整后的数据编制完全成本法下的会计报表

变动成本法是侧重于“对内”服務的一种成本计算法，有利于进行短期决策和加强内部管理有利于进行不同期间的业绩评价等。而完全成本法是侧重于“对外”服务的┅种成本计算方法由于得到公认会计原则的认可和支持，便于直接编制对外财务报表也有助于刺激企业提高加

应努力将这两种成本计算方法结合速生产的积极性。在企业的实践中

既能随时满足企业内部管理的需要，又能及时满足对外报告的需要●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●

1. 李劲，胡文君. 变动成本法的历史沿革、意义与作用. 科技创业月刊2007（11）

2. 孙超，张钟瑛. 唍全成本法的局限性及改革设想. 现代财经2006（5）

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（作者单位：孝感市中心医院湖北孝感432100）