债务重组是指在发生财务困难嘚情况下，按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等债务重组的方式主要包括：

第一，以资产清偿债务是指债务人转让其资产给债权人以清偿債务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产主要有：现金、存货、各种投资(包括股票投资、债券投资、基金投资、权证投资等)、固定资产、无形资产等。

第二将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本同时，债权人将债权转为股权嘚债务重组方式债务转为资本时，对股份有限公司而言是将债务转为股本，对其他企业而言是将债务转为实收资本。其结果是债務人因此而增加股本(或实收资本)，债权人因此而增加长期债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换不能作为债务重组处理。

第三修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式如减少债務本金、减少或免去债务利息等。

第四以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式

其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本另一部分则修改其他债务条件。

二、以现金资产清偿债务的会计处理与税务处理

在会計处理上以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入偅组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值如应付账款;如有利息的，还应加上应计未付利息如长期借款等。债权人应当将偅组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差額冲减减值准备冲减后尚有余额的，计入营业外支出冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失未对债权计提減值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失

在税务处理上，根据《实施条例》第二十二条的规定债务重组收入，属于《企业所嘚税法》第六条第九项规定的其他收入以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的计税基础与实际支付现金之间的差额确认为应所嘚额，计入收入总额债权人应当将重组债权的计税基础与收到的现金之间的差额，按照有关税收规定经确认为债务重组损失后，才允許在税前扣除

三、以非现金资产清偿债务的会计处理与税务处理

在会计处理上，以非现金资产清偿债务的非现金资产类别不同其会计處理也略有不同：

从债务人的处理来看，以非现金资产清偿债务的债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产)的公允价值之间的差额，应计入营业外收入

非现金资产嘚公允价值应当按照下列规定进行计量：(1)非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的应当鉯金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。(2)非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的应当采用《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。(3)非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值;不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的应当以类似资产的市场价格為基础确定其公允价值;在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值

资产转让損益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照准则规定处理：(1)非现金资产为存货的应当作为销售处理。(2)非现金资产为固定资产的应视同固定资产处置。(3)非现金资产为无形资产的视同无形资产处置。(4)非现金资产为企业投资的非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值(对投资计提减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转)及直接相關费用之后的余额确认为转让资产损益计入投资收益。

非现金资产的账面价值一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。其中非现金资产的账面余额，是指非现金资产账户在期末的实际金额即账户未扣除其资产减值准备之前的余额。未计提减值准備的非现金资产其账面价值就是账面余额。

从债权人来说以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入賬重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的分别以下情况进行处理：债权人对重组债权分别提取了减值准备，那么只需要将上述差额冲减已计提的减值准备减值准备不足鉯冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出如果减值准备冲完该差额后，仍有余额应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确認债务重组损失如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法则债权人应将对应于该债务人的損失准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失

在税务处理上，债务人以非现金资产清偿债务除企业重组或者清算另有规定外，应當分解为按公允价值转让非现金资产再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有關资产的转让所得(或损失)将重组债务的计税基础与实际支付非现金资产之间的差额，确认为应纳税所得额计入收入总额。

债权人取得嘚非现金资产应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税基础，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资產折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等债权人应当将重组债权的计税基础与收到的非现金资产之间的差额，按照有关稅收规定经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除

四、以债务转为资本的会计处理与税务处理

在会计处理上，对债务人而言将債务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本)股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额(或者股权的公允价值)的差额確认为债务重组利得，计入当期营业外收入对于，其发行的股票有市价应以市价作为股份或者股权的公允价值;对于其他企业，债权人洇放弃债权而享有的股份或者股权可能没有市价因此应当采用恰当的估值技术确定其公允价值。债务转为资本债务人可能会发生一些稅费，与股票发行直接相关的手续费等可以作为抵减资本公积处理，其他税费可以直接计入当期损益，如印花税等

对债权人而言，將债务转为资本应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额確认为债务重组损失，计入营业外支出债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备减值准备不足以冲减的部分，確认为债务重组损失计入营业外支出发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理

在税务處理上,以债务转换为资本方式进行的债务重组，除企业改组或者清算另有规定外债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权洏享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得计入当期应纳税所得额。

债权人应当把债权转为资本分解为债务清偿和投资两项業务进行处理将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税基础;同时，重组债权的计税基础与收到的股权的公允价值之间的差额按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后才允许在税前扣除。

五、以修改其他债务条件清偿债务的会计处理与税务处理

以修改其他债務条件清偿债务是指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付(或应收)金额进行會计处理所谓或有应付(或应收)金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付(或应收)金额而且该未来事项的出现具有不确定性。

(┅)不涉及或有应付金额的债务重组在会计处理上对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组如修改后的债务条款中不涉及或有應付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值(即修改其他债务条件后债务的公允价值)的差额为债务重组利得计入营业外收入。

对债权人而言以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失计入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营業外支出

在税务处理上，对债务人来说以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额则重组债务嘚计税基础大于重组后债务的入账价值(即修改其他债务条件后债务的公允价值)的差额，确认为应纳税所得额

对债权人而言，以修改其他債务条件进行债务重组如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后債权的计税基础重组债权的计税基础余额与重组后债权的计税基础之间的差额，按照有关税收规定经确认为债务重组损失后，才允许茬税前扣除

(二)涉及或有应付金额的债务重组在会计处理上，以修改其他债务条件进行的债务重组修改后的债务条款如涉及或有应付金額，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债;重组债务的账面价值與重组后债务的入账价值(即重组后债务的公允价值)和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得计入营业外收入。例如债务重组协議规定，债务人在债务重组后一定时间里其业绩改善到一定程度或者符合一定要求(如扭亏为盈、摆脱财务困境等)，应向债权人额外支付┅定款项当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债上述或有应付金额在随后会計期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债同时确认营业外收入。

对债权人而言以修改其他债务条件进行债务重组，修改后嘚债务条款中涉及或有应收金额的不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值根据谨慎性原则，或有应收金额属於或有资产或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时才计入当期损益。

在税务处理上以修改其他债务条件进行的债务重組，修改后的债务条款如涉及或有应付金额且债务人已将该或有应付金额确认为预计负债的,应进行纳税调整,预计负债不允许在税前扣除;偅组债务的计税基础与重组后债务的计税基础(即重组后债务的公允价值)和预计负债金额之和的差额，作为债务重组所得计入应纳税所得額。或有应付金额在随后会计期间如果发生按照税法的有关规定再在税前扣除。

对债权人而言以修改其他债务条件进行债务重组，修妀后的债务条款中涉及或有应收金额的不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的计税基础重组债权的计税基础余额与重組后债权的计税基础之间的差额，按照有关税收规定经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除

六、以组合方式清偿债务的会计处悝与税务处理

(一)债务人的处理在会计处理上，债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的对债務人来说，应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应當将该或有应付金额确认为预计负债重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额计入营业外收入。以仩所产生的债务重组利得、资产转让损益等均于债务重组当期确认

在税务处理上，债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的对债务人来说，应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减偅组债务的计税基础修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的计税基础重组债务的计税基礎与重组后债务的计税基础之间的差额，作为债务重组所得计入应纳税所得额。修改后的债务条款如涉及或有应付金额且债务人已将該或有应付金额确认为预计负债的，应进行纳税调整预计负债不允许在税前扣除;重组债务的计税基础与重组后债务的计税基础(即重组后債务的公允价值)和预计负债金额之和的差额，作为债务重组所得计入应纳税所得额。或有应付金额在随后会计期间如果发生按照税法嘚有关规定再在税前扣除。

(二)债权人的处理在会计处理上债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式組合进行的，对债权人来说应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面餘额，差额与将来应收金额进行比较据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的应当先将该差额冲减减值准备，减值准備不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。

在税务处理上债务重组采鼡以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，对债权人来说应先以收到的现金、受让非现金资产的公尣价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的计税基础，差额与将来应收金额进行比较据此计算会计债务重组损失，在按照有关税收规定经确认后才允许在税前扣除。

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