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持续经营能力的评价与审计
来源：中华会计网校&　　 |
　　对企业财务报告发表恰当的意见，&合理保证&会计报表使用者确认已审计会计报表的可靠程度是的责任，而评价企业主体持续经营能力是发表恰当审计意见的重要保证，是达到&合理保证&目标的必不可少的审计程序。
　　一、持续经营的含义
　　在正常情况下，企业财务报告是在假定会计主体将无限期地经营下去的情况下呈报的。在审计实践中，企业财务报告是在充分考虑日后12个月内持续经营假设成立的情况下呈报的。持续经营假定的成立是会计报表的使用者正确判断企业财务状况和经营情况的基础。
　　根据持续经营假定，一个独立主体不存在将要进行破产清算或其他清算的可能性。如果某个企业主体受到破产或被迫清算的威胁，就必须放弃持续经营假定。没有持续经营假定，全部资产都变成流动资产，全部负债都变成短期负债。
　　二、对持续经营能力评价的技术方法
　　只有对企业主体的持续经营能力作出正确的判断，才能发表正确的审计意见。要对企业主体持续经营能力做出正确判断，就必须对被审计单位的持续经营能力进行综合分析和评价。在审计实务中，就要确立对企业主体进行持续经营能力评价的科学的技术方法，这里提出因素分析法、比率分析法和回归分析法。
　　1.因素分析法。因素分析法是对影响企业主体的财务状况和经营情况的因素进行分析，从而找出对财务状况和经营情况有利或不利的迹象，评价持续经营能力的方法。
　　首先，认真分析被审计单位在以下几个方面对财务状况不利的迹象：（1）全部资产不能抵偿全部债务。在审计实务中，应特别注意潜在的存货跌价、投资损失、坏账等问题；（2）营运资金出现负数。流动资产减流动负债即为营运资金，保持适当的营运资金是企业正常经营的必要条件，如果出现负数就要特别关注；（3）无力偿还到期债务及借款，过度信赖短期借款筹资。通过对负债账户和借款账户及相关资料的分析就可发现这种迹象；（4）发生巨额经营亏损。特别是主营业务利润连续巨额亏损；（5）拖欠或中断支付股息或应付利润；（6）供货商从赊销改为付现取货，无法获得正常的商业信用；（7）市场前景看好的新产品或其他必要的投资无力获得资金；（8）其他显示财务状况恶化的迹象。
　　其次，从以下几个方面分析被审计单位经营状况不利的迹象；（1）关键管理人员离职，无人替代；（2）主导产品不符合国家产业政策或者没有销路；（3）在竞争中失去主要市场、特许权或主要供货商；（4）人力资源或重要原材料短缺；（5）其他显示经营情况恶化的迹象。
　　此外，还应从以下几个方面分析对持续经营能力的影响：（1）严重违反有关法律、政策；（2）存在可能带来无法承受损失的未决诉讼；（3）异常原因造成停工、停产。要分析具体原因，估计持续时间；（4）有关法规或国家政策的变化可能造成重大不利影响；（5）经营即将期满，且无意继续经营。如中外合资企业即将期满；（6）投资者未履行合同、协议、章程规定的义务。要向律师、客户详细了解情况，从而分析对持续经营的影响；（7）因自然灾害、战争等不可抗力遭受严重损失；（8）其他显示持续经营假定不再合理的迹象。
　　对以上迹象进行分析之后，还要了解被审计单位是否采取了缓解措施，如果采取了缓解措施，则应结合该措施进行分析，以判断其对持续经营的影响。这些措施主要包括资产处置、取得担保或抵押借款、实施资产重组或债务重组、削减或延缓开支等。
　　2.比率分析法。比率分析法就是根据会计报表资料，运用变现能力、长期偿债能力、盈利能力等指标分析被审计单位状况和经营情况的方法。反映企业财务状况和经营情况的比率具体可分为收益比率、资本结构比率、流动资产比率、周转比率、资金状况比率等方面。这些比率从不同角度反映企业持续经营能力，往往可以暴露出不能持续经营的迹象。
　　在运用比率分析时应特别注意以下几点：（1）不可直接运用会计报表数字计算比率。运用比率分析之前，必须对会计报表进行严格的审核，以确保原始数据的真实性、准确性、规范性，使比率确能反映真实情况。（2）连续计算的比率说服力更强。最好能连续计算3到5年的比率或更长时间的比率，绘制趋势曲线，这样可以非常方便地观察企业主体的财务状况和经营情况的趋势，可及早发现财务恶化的迹象，准确评价持续经营能力。（3）不可运用个别指标的分析盲目下结论。在审计实务中，应针对具体的企业个体选取适当的指标进行比率分析，同时要结合运用因素分析法，持审慎态度进行全面综合分析，才能得出恰当的评价结论。
　　3.回归分析法。回归分析法即通过建立一定关系的变量间的模型，由自变量的数值去预测因变量的数值，或由因变量的数值去推算自变量数值的分析方法。在评价企业的持续经营能力时，运用预测模型可以鉴别潜在的财务恶化情况，测量正常和不正常企业样本的变量，对企业经营失败的可能性的估计组合信息进行回归分析。通过对大量经营失败和经营正常的检验，可以有效地把回归分析运用于多变量组合数据。
　　在对企业进行审计时，注册会计师必须做出的最困难的判断之一，是什么时候被审计企业将要破产或财务状况和经营状况趋于恶化，难于持续经营。这些现象在市场经济的条件下，将不断发生。客观、公正、科学地评价企业持续经营能力，及时发现问题，发表恰当的审计意见，不但可减少对注册会计师的指责和诉讼，而且可以减少投资人、债权人等会计报表使用者的风险。评价企业持续经营能力对我国注册会计师行业还是新的课题，我们将在审计实践中不断研究探索，不断提高执业水平。
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&&电话：010-6财务报表审计中对持续经营能力的考虑
在这一部分中，我们主要学习的是在编制财务报表过程中如何进行持续经营能力的考虑，如何与管理层进行沟通，以及对审计意见的影响。
一、持续经营能力的概述
首先，我们要掌握持续经营能力指的是多长期间，一般指的是财务报表日后的十二个月，也就是说如果管理层的评估期间不足十二个月，我们要让管理层补足这十二个月，我们财务报表审计一般看的也就是这个期间的持续经营能力，如果有超出管理层评估期间的，我们没有责任实施除询问以外的其他审计程序来看是否有对持续经营能力产生重大疑虑的其他事项，但是如果我们在审计期间发现了这种不确定性，那么我们就有可能让管理层自己作出一个评价并且实施追加的审计程序来确定这种不确定性。
这里有一个共性的程序，就是对持续经营能力的考虑，我们一般采用的是询问程序，看看管理层如何对自己的持续经营能力作出的一个判断，如果有重大不确定事项，我们要与管理层作出讨论和沟通，如果管理层未作出评价，我们首先提请管理层对该事项作出评价，然后我们在去根据具体情况做一个追加的审计程序或者直接得出结论。
二、管理层和注册会计师的责任
这里，我们要注意一下管理层和注册会计师的责任，不管适用的财务报表编制基础有无要求，管理层都需要对自己的持续经营能力作出一个评估，而我们注册会计师的责任是对管理层作出的这个评估适当不适当获取充分适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性发表审计意见。
三、风险评估程序
我们评估的是两个方面：是否存在对持续经营能力产生影响的重大疑虑的事项，管理层对自己的持续经营能力作出的初步评估是什么。这个重大疑虑的事项可能是关于财务，经营方面的经营风险，比如说短期偿债比率的下降，无法偿还到期债务，重要客户的流失等；
管理层是否对持续经营能力作出的评估，如果作出了，我们与管理层进行讨论，看看有无单独或者汇总起来对持续经营能力造成影响的重大疑虑的事项，并与其讨论应对计划，如果没有作出评估，那么我们需要询问下管理层对企业作出持续经营的假设是如何考虑的，并提请其作出评估，如果被审计单位有良好的盈利状况并且很容易取得外部的融资来源，那么我们不需要管理层作出详细的分析就可以对企业的持续经营作出一个判断。
四、风险应对程序
首先，我们要对管理层的初步评估作出一个评价，一般就是讨论→询问→提请评价这三步；如果识别出可能对持续经营产生重大疑虑的事项，我们应实施追加的审计程序以获取充分适当的审计证据；如果存在对持续经营有影响的事项，管理层会采取应对措施，我们注册会计师要评价其应对措施，看看合不合理，比如说债务重组，消减开支，增加资本，变卖资产等方式；如果有第三方为其提供担保，我们要看第三方是否有这种能力和资质；如果我们已经编制了现金流量预测，我们要看这个编制基础是否恰当。
五、出具审计报告时的考虑
如果管理层运用持续经营假设适当，我们要看有无作出披露，如果充分披露了，那么我们可以发布带强调事项段的无保留意见审计报告，如果未作出披露，那么可能发布保留或者否定意见审计报告，如果存在多项不确定事项，那么可能发布保留或者无法表示意见；如果运用持续经营假设不适当，那么不管有无披露，发表的都是否定意见审计报告；如果管理层运用其他编制基础，如果运用合理，那么发表的也是带强调事项段的无保留意见审计报告。
财务报表审计中对持续经营的假设的考虑就介绍这些，大家自己来梳理一下吧！
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新三板：关于持续经营能力具体的几个观点（附案例）
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关于企业挂牌新三板的生产经营方面的条件，应该是比较明确的，那就是：不对企业的财务数据和相关指标作出明确要求，但是要求企业必须具备持续经营能力。
条件是标准的，规定也是具体的，关键就是怎么来理解这样的标准，比如：什么情况下企业才算是具备持续经营能力？比如亏损的企业是不是就不能挂牌？比如是不是只要是挣钱的企业就可以挂牌新三板？
我们在实践中经常会听到一种观点，那就是亏损的企业是可以挂牌新三板的，因为没有限制所以是允许的。小兵认同这样的观点，但是同样认为这样的观点是片面的，在生产经营方面我们判断企业是否符合挂牌新三板的条件，不是判断企业是不是亏损，而是企业是不是具备持续经营能力。
基本原则说完了，那么还是再说点最具体的判断标准，这个标准是小兵自己琢磨的，仅供参考不代表监管机构的意见。在小兵看来，以下企业的情形就是不符合持续经营能力的挂牌要求，不适合在新三板挂牌：
1、企业的业务不具有连续性，在订单获取、成本结转、费用支付方面都是断断续续的。比如某企业，在一年内仅仅获得了一个大的订单，尽管这个订单可以为企业带来上千万的利润，但是除了这个订单之后下一个订单的获取可能需要重新进行市场开拓，那么这样的企业就不能挂牌。
2、企业目前亏损的因素在短期内并没法改变，无法在预期内实现盈利。何谓持续经营能力？说白了还是企业持续挣钱的能力，那么企业目前亏损可以，但是未来短期内这些导致亏损的因素会改变甚至消失，那么企业就可以盈利了。比如某个医药企业，新药研发已经成功并且已经取得生产和销售许可证，只是由于目前人员工资和销售费用比较高而亏损，如果未来新药上市迅速扩大规模，那么企业盈利是没问题的。反之，某些企业持续亏损，并且这样的情形没有短期内改变的可能和趋势，这样的企业是不符合要求的。
3、企业正常情况下是盈利的，而企业为了避税的问题而刻意调整成亏损的企业。这样的情形在实践中还是很多的，很多的中介和企业也都是这种想法，认为既然新三板挂牌对企业盈利没有要求，那么我就亏损就可以了，既不用交税也能挂牌。这种情况下，企业的很多财务指标都将很难解释清楚，比较典型的是毛利率、存货、成本、资金往来等。这样的企业，小兵建议是不符合新三板挂牌标准的。
4、企业目前尽管盈利，但是导致公司亏损并且不能持续经营的因素已经非常明显，这样的企业也不适合挂牌新三板。比如我们常见的一些钢铁、水泥、风电、太阳能灯夕阳行业所处的企业，尽管目前还能够盈利，但是行业因素和企业经营愿意导致企业盈利持续下滑。某机械制造企业专门为下游钢铁企业提供炼钢设备，由于钢铁行业目前产能过剩政策不再允许采购新的设备，导致企业的盈利水平大幅下滑并且一直持续，这样的企业也不适合挂牌新三板。
恒神股份（832397）：报告期最近一期存在较大规模亏损
2014年和2013年，公司净利润分别为-25,127.38万元、528.17万元，2014年当年亏损，同时影响毛利率、净资产收益率、每股收益等各项与利润相关的财务指标均为负数。2014年，2013年公司主要产品毛利率分别为-30.08%、20.47%，且碳纤维系列产品多项产品毛利率均为负数。基于碳纤维企业的生产特点，固定生产成本相对稳定，不会随产能增加而大幅增加，2014年公司大量建工程转为固定资产，产能尚未大规模释放，但大额固定生产成本已形成，使得碳纤维系列产品生产成本高于销售价格，尚未达到盈亏平衡。公司短期内仍存在盈利能力不足的风险。
1盈利能力分析
2014年和2013年，公司净利润分别为-25,127.38万元、528.17万元。2013年公司因丹强丝等产品的销售及部分政府补助而产生少量利润。2013年度公司相关碳纤维系列产品项目尚在调试期，调试期间发生的相关成本如材料费用、人工费用、能耗、项目占用资金的利息以及产生的试生产产品收入全部计入在建工程；2014年碳纤维一期、复合材料一期、公用工程一期、办公楼、工程中心等大量在建工程转固定资产后，与项目对应的当年度大量支出、收入均在损益中体现，致使当年亏损，同时影响毛利率、净资产收益率、每股收益等各项与利润相关的财务指标均为负数，2014年和2013年，公司加权平均净资产分别为1,215,303,906.53元、921,648,511.96元，加权平均股本分别为975,000,000.00元、766,666,666.67元，公司由于净资产及股本均很大，而收入暂未大规模实现，故净资产收益率和每股收益均不高。
2营业收入和利润的变动趋势分析
公司2014年营业收入较2013年增加了22,201,397.97元，主要受以下三方面原因协同影响：（1）碳纤维一期项目由在建工程转入固定资产后，碳纤维系列产品收入由计入在建工程转为确认营业收入，增长了65,259,094.44元，增幅超过了总体营业收入的增幅。（2）公司将业务重点置于碳纤维系列产品的同时加大了碳纤维系列产品的开发及销售力度。（3）由于生产丹强丝及其他产品的生产车间面临政府拆迁征地问题，2014年下半年公司逐渐关闭丹强丝相关产品的生产车间，致使丹强丝及其他产品的收入大幅缩减，2014年较2013年减少了47,156,101.75元。（4）公司因处置废原丝等产生的其他业务收入2014年较2013年增长了4,098,405.28元。
由于碳纤维系列产品收入增幅大于丹强丝及其他产品收入的降幅，且其他业务收入相对主营业务收入影响较小，综合上述四方面因素，公司体现出2014年营业收入增幅为24.66%。
公司于2014年出现亏损，较2013年营业利润、利润总额、净利润分别下降了308,786,400.12元、304,713,590.49元、256,555,472.85元，主要原因为：（1）自2014年1月转固后，计提的固定资产折旧大幅增加。（2）碳纤维一期工程转固后，原计入在建工程的碳纤维系列产品的收入及成本均体现于损益中，致使碳纤维系列产品成本2014年较2013年增加了106,843,186.23元。（3）报告期内，公司碳纤维系列产品订单尚未大规模释放，致使尚未实现大量收入，加之生产线调试成熟之初生产成本较高，故体现于2014年的收入的绝对金额小于成本的绝对金额。2013年公司实现净利润5,281,650.72元的主要原因为：（1）丹强丝及其他产品贡献部分利润，该等非碳纤维类产品共实现营业毛利16,948,108.27元。（2）2013年4,136,657.96元的营业外收入也对当年的盈利构成较大影响。
3毛利率分析
①成本的归集、分配、结转方法
成本归集主要体现在：首先生产部门领料根据生产指令要求领料，仓库根据材料的不同类别和用途，分门别类地进行仓储管理；财务部根据仓储管理提供的信息，按产品归集原料费用；月末，财务部根据实际归集的原材料费用，以不同产品的实际成本耗用进行分配；直接人工、燃料动力、制造费用因所占比例很少，按不同生产车间及不同产品的产成品生产数量分配；月末对结存在生产车间的原材料，自制半成品进行盘点，对于已完成检测的并贴牌发出的产品，作为发出商品处理；月末归集的生产成本，在完工产品与自制半成品间进行分配，完工并经检测的转入库存商品，完工未检测、未完工的转入自制半成品。
②公司最近两年主营业务收入、成本、毛利率之间的变化趋势
2014年和2013年，公司五项主要产品综合毛利率分别为-30.08%、20.47%，公司总体毛利率变化较大。丹强丝及其他产品系成熟产品，2014年毛利率下降不到1个百分点属正常变化范围之内，由于拆迁征地原因，公司2015年已不再生产并将相关生产及办公设备全部转让。
碳纤维系列产品系公司业务发展重点。在碳纤维整体产业链中，从碳纤维到预浸料，不同阶段产品价格大幅增值。2014年公司碳纤维、织物、预浸料三个阶段产品的毛利率分别为-190.59%、-153.28%、21.05%，其总体上涨趋势符合行业规律。预浸料毛利率大幅度提升的原因，除了因其是碳纤维产业链后端产品附加值有所提高外，主要是其中部分销售对象系中航工业所属公司，该类供货产品毛利率相对较高。
公司主要定位于预浸料等碳纤维产业链后端高附加值产品的销售，故2014年碳纤维系列产品中，预浸料的占比最高，公司未来拟继续加大产业链后端产品的开发，提升高毛利率产品在公司产品结构中的比例，进而带动公司整体毛利率的提高。
公司在向军品客户销售产品时，需通过客户的产品质量与服务能力审验，且需保障“专线生产”，“专线生产”并非完全为军品客户定制某一条生产线只能生产该客户的某些产品，而是在某阶段调试通用生产线达到客户产品需求并确保产品质量、稳定性和产量，该生产线在完成阶段性产品生产任务后将恢复生产其他产品。确保“专线生产”才能获得高毛利率的军品客户订单，但在生产能力不足的情况下，“专线生产”将大大占用生产力，降低实际有效开车时间，待整体产能提高后，“专线生产”对其他产品供货的影响很小，又能获得优质客户，具有竞争优势。
碳纤维、碳纤维织物的毛利率暂时较低，主要原因系碳纤维产能未能释放，造成单位固定成本较高，具体如下：
A 公司目前在重大装备领域正开展多个项目的材料认证工作，认证的产品需要专线生产，大大占用了公司现有生产线的资源，使得公司生产的实际有效开车时间严重不足，产能尚有较大的释放空间。
B 公司一期碳纤维项目是千吨级生产线，由于碳纤维的生产线长，控制点多，生产技术、工艺极其复杂，在国内没有成熟的碳纤维产业化技术人员、生产工艺和设备装置，国外技术封锁的情况下，生产效率的提高需要一个渐进的过程。
公司碳纤维复合材料生产采用以销定产的方式，生产的多款预浸料已通过中航工业所属公司等多各单位的检验，主要用于航空航天重大装备项目，现已开始稳定供货。随着产品在重大装备、民用市场上的进一步开拓，各项认证工作的不断进行，应用范围的不断延伸，公司碳纤维系列产品的产量会进一步扩大，届时毛利将有质的提升
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