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成本管理理论(cost management theory/Cost control theory)
　　20世纪以前，成本管理理论尚处于萌芽状态，其重点是对各项进行事后核算和反映。20世纪中期，随着的发展，成本管理理论的核心由事后消极的转向事中的，并逐步形成了传统的成本管理理论。近一二十年来，企业经营环境的变化使得传统的面临挑战，的重心也由事中的成本控制向前进一步扩展到事前的、计划阶段，并与相匹配，形成了一种新型的成本管理模式— — ，它标志着成本管理理论日趋成熟。
　　成本管理就是运用的理论和方法，对企业资源的耗费和使用进行和控制的理论、程序和方法的总称[1]。它源于一定的社会经济环境。并由当时社会生产力的发展状况所决定。
　　随着人类社会的不断进步和科技水平的不断提高，成本管理理论的思想和内容也日臻完善。自l5世纪中叶的产生之日起，成本管理的思想大致经历了萌芽期、形成期、发展期和成熟期四个成长阶段，其核心内容相应地从最初的成本核算、成本节约和控制，过渡到，直至最后的战略成本管理；成本管理的侧重点也由事后反映、转向事前，直至目前的事前、事中、事后的全方位、多环节相结合的战略化成本管理阶段。
　　(一)萌芽期事后成本核算阶段。
　　一般认为。成本管理理论是从l9世纪20年代后期发展起来的，但作为成本管理基础的成本核算。却在l5世纪中叶就已经出现[2]。它首先产生于人们计算销售损益的需要。在人类早期漫长的生产和交换历史中。由于生产力水平较低，科技不发达。企业规模普遍较小，产品品种单一。整个市场产品供不应求，处于，所以只是产品和阶段的接受者。根本没有多大的选择余地。在这种条件下，企业经营活动的重心自然是想方设法提高生产效率、增加产量，成本核算只是企业生产经营活动的一个附带职能。那时生产者只是在产品销售后用盘存的方法，倒轧出，以计算销售损益。由于必须等到商品销售后才能算出其成本，所以倒轧法往往不能满足产品订价和及时计算企业损益的需要。为了在产品完工后就能及时了解的情况，人们积极探索，形成了以为主要内容的成本核算方法。
　　1750年，英国人詹姆斯·多德森(Jame Doam)为他的亚麻制袜厂设计的存货、纺麻、漂白、染色、织袜、整理等步骤的记录，最后可计算出每双棕色长袜的成本。初步形成了的模式[3]。随后。由于近代工厂制度的建立，间接制造费用急剧增加，如何分配到各个产品中去成为当时成本研究的一个重要课题。
　　1889年，英国会计师G·P诺顿(Norton)在《纺织工业簿记》(‘Textile—Manufactures Book Keeping))一书中，主张将成本分为主要成本和间接费用两大部分，主要成本按产品进行分配，间接费用则直接转到损益账户中，设计出了的模式[4]。这一时期成本管理的思想尚在酝酿之中。主要体现在事后对销售产品的成本按一定方法进行核算，并将企业各年的实际成本进行相互比较。这些虽然为下期产品的生产和销售提供了具有指导意义的成本信息，但仍局限于事后对成本被动的反映，并不能达到及时控制生产耗费的目的，所以它不适用于成本管理，当时主要用于产品定价和期间损益的计算。不过，这些成本核算意识及方法的产生为以后成本管理的发展奠定了良好的基础，其中许多方法在今天仍在广泛应用。
　　(二)形成期——事中成本控制阶段。
　　20世纪以后，随着社会生产力的迅速发展，逐渐向大企业集中，企业规模不断扩大，使日益复杂化，而且由于大量生产带来的下降，迫使企业必须改变凭经验或惯例进行管理的传统方法，合理地进行内部管理。1911年，美国工程师发表了著名的一书，将科学引进了管理领域，提出了“以和标准化工作原理来控制工人生产效率”的思想。随后，在中“”、“”和“”等技术方法便应运而生。与以前仅利用过的数值进行的方法不同，标准成本法要求预先制定作为规范的标准数值，在生产经营过程之中，随着生产耗费的发生，就将实际资金耗费与标准成本值相比较，从中揭示实际耗费脱离标准的差异，以便及时采取相应的措施予以调节。
　　进入20世纪30年代，的现实性进一步扩大，最初的标准成本是以长期的平均价格、接近于理论值的效率水平及最高开工率来制定的，所得的标准化成本是，在短期内难以达到 。特别是在经济剧烈变动的20世纪20年代，尽管制约成本产生的现实条件不断发生变化，但标准成本却长期固定不变，因此发生的成本差异太多，不能与管理者的责任相结合，因此人们迫切要求以代替理想标准成本。
　　是以短期的预计价格、现实条件下可达到的作业效率水平和预计的开工率为前提制定的。由“”发展到“”，标志着标准成本从原来的作为理想的规范向作为现实应达到的目标转化，并促使标准成本在产品实际成本的控制中能更有效地发挥作用。
　　标准成本制度的诞生和发展将成本管理从事后成本核算向前移到事中成本控制，使工程技术人员、管理人员及生产工人都增强了的意识，推动了企业成本的降低和节约。它不仅是一种成本制度，而且还能满足企业计算损益的需要，从而将成本控制与成本核算有机地结合起来。
　　至今，标准成本仍是对产品成本，特别是制造领域的实施控制的重要手段，并与预算控制一起成为现代企业成本管理的重要组成部分。
　　(三)发展期——事前成本预测与事中成本控制相结合的阶段。
　　20世纪40年代，特别是第二次世界大战以后，由于企业规模的不断扩大和的日益激烈，促使企业广泛推行和行为科学管理，以提高企业的竞争能力，从而迫使企业在成本管理控制上不断开拓新的领域。1947年，工程师麦尔斯(Miles)首先提出“”(Value Engineering)的概念，要求企业在设计或者产品改造时，就要从消费者的需要出发，考虑产品的成本，尽量采用新结构、新工艺、新材料以及通用件、标准件等，实现功能与成本的“匹配”，尽量以最少的获得最大的产品功能[5]。价值工程的实践，使产品成本大幅度下降，同时也扩展了成本控制的空间范围，完善了成本管理方法，并迅速为世界各国采纳和运用。后来在实践中，其应用领域不断扩大，在筹建新企业、投资建设项目、实施以及调整产业方向中都需要进行“”，即对、、生产、等方面进行研究，预测投资总额，考查成本水平，使得到进一步的发展。
　　1954年，英国(P．Druker)提出的“目标管理理论”又进一步推动了成本管理思想的发展[6]，并最终形成了目标成本管理理论体系。它强调在产品设计之前，按照客户能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定，用，使产品设计方案达到技术适用、经济合理的要求，即对产品成本进行，对其全过程都实行目标成本控制。
　　这样，成本管理的内容便扩展到了技术领域，从经济着眼，从技术着手，把技术与经济结合起来，有效地促使成本降低。具体来讲，它主要包括三个方面的内容：①对产品的研究设计、试制过程实行，即从产品开发、设计选型到试验，从工艺设计、工装设计到选用设备、选用材料和组织等都要考虑降低成本的要求，进行和价值分析，保证设计、工艺工作的经济合理性。②对产品生产过程实行目标成本管理，即从投人生产，经过各个生产环节到生产完成的成本形成过程所进行的管理。从组织生产过程、投入的时间、投入的批量、投入的方式，到各个生产单位的材料、、费用开支、在制品占用量、生产的连续性以及产品质量、停工待料等成本的形成所进行的管理。③ 对产品进行目标成本管理，即从产品入库到产品销售和使用服务过程的成本形成进行的管理，从产品入库保管、储备占用、包装运输到推销、开支等成本的形成进行的管理。
　　随着企业规模日益扩大和管理日趋复杂，管理转为。为了加强企业内部各级单位的，1952年，美国会计学家希琴斯(J．A．Higgins)倡导了责任成本会计，将成本目标进一步分解为各级责任单位的，进行，使成本控制更为有效【7】。它通过对各成本责任单位的的计划、控制、核算和分析，来提高企业的，通过对成本形成有关的各责任部门的考核和评价，来调动各级成本管理部门控制成本的积极性，从而达到控制成本的目的。标准成本控制．是以产品这种无生命的东西作为控制对象，而责任成本是以企业各级成员的成本行为作为控制对象，它要求根据成本的可控性，将各成本责任单位发生的成本区分为可控成本与，并仅将可控成本作为成本核算的主要内容，以明确。作为一种新型的成本管理理论，能增强企业成员的，有利于发挥成本控制中的主观能动性，从而使成本控制活动取得更大的效果。
　　20世纪50年代后期，随着资本主义市场由卖方市场向的转变，资本主义的相应地从“”向“以销定产 或“产销结合”转变，这些外部环境的变化，使的重要性日益凸现，而传统的提供的巳不能满足成本预测、决策的需要，于是便产生了“”的成本核算方法。这种方法根据成本总额是否随业务量增减而相应变动，将成本分为和，并且只将(、和)计入产品成本中，而把作为“期间成本”全部列入中。这样，不仅能在的中用来分析销售量、成本和的关系，而且有利于科学地进行成本控制，便于人们分清成本的下降是由业务量上升还是加强控制的结果，明确责任归属，并根据这两种成本的不同特点，采用不同的控制方法。
　　到了2O世纪6O年代，随着工业生产的发展，企业对日益重视，“”的概念逐渐形成，并由美国质量管理专家、经理首次提出，它确定了质量成本项目、质量成本的计算分析方法，扩大了成本管理的研究领域。这里的“质量成本”是指在企业的、制造及销售过程中，将产品质量保持在规定的质量水平上所需要的费用，以及因产品或服务达不到规定的质量标准而造成的损失(包括预防、鉴定、内部损失和等)。在生产中，质量成本是客观存在的，加强和控制有利于提高企业的经济效益。它的主要任务是反映和监督企业在生产过程中开展质量管理活动的各项费用支出和，为企业编制、进行提供及时、准确的资料，使企业能更有效地进行。其根本目的在于，运用的有关数据，通过对，找出关键问题，采取切实可行的解决办法，从而控制质量成本的发生及各类质量成本的配置，改进质量，降低成本，提高企业的经济效益。
　　综上可见，随着上个世纪50年代以来以系统管理、突出决策为基础的的发展，成本控制也逐渐发展成为重视的综合性目标成本管理。这种广义的成本控制，从时间上看，它由事后、事中和事前成本控制组成；从空间上看，成本控制组织由上层、中层和下层管理人员及生产人员组成，分别对固定间接费用、变动间接费用和进行控制，它的控制领域不仅仅局限于生产作业领域，而是涉及生产、技术经营活动的全部领域。广义成本控制实际上成为通过成本对企业生产经营活动进行综合控制的。
　　尽管这种综合性的目标成本管理方法将成本管理的理论向前推进了一大步，但随着客观形势的变化，它的许多不足之处也显现出来：从管理的时间上看，它主要以控制为主，属于战术管理，没有和企业的发展战略相结合；从管理的空间上分析，它只看重企业内部的产品设计和生产制造过程，没有涉及企业成本发生的全过程；从成本管理的对象上看，它以对成本本身的控制为主，而较少地涉及引起成本发生的动因分析。
　　（四)展望期——战珞成本管理阶段。
　　近一二十年来，由于高新技术的广泛应用，企业的生产环境已从过去的劳动密集型向资本密集型和技术密集型转化，产品成本结构也发生了重大变化，企业的比例急剧下降，而等间接费用的比例却大幅度提高，其构成内容大大复杂化，再加上新产品不断涌现，越来越短，市场竞争更加激烈，消费者的环保意识逐渐增强，使得企业不得不将管理活动提高到战略化层次，对企业生存和发展进行全局谋划、统筹安排。于是，以寻求企业持久竞争力为核心的便应运而生，成本管理也由原来的战术管理过渡到战略成本管理阶段，并日趋成熟。
　　战略成本管理主要是从战略角度来研究成本的各个环节，从而进一步找出降低成本的途径。
　　它是一种全方位、全环节、全过程和的统一体，是商品和相结合的管理，也是经济和技术相结合的管理。战略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、与相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培养职工的成本意识等[8]。它强调成本管理要从成本发生的源流着手，所采取的成本管理战略方法措施要与企业的基本战略、企业的发展阶段相适应，各种之间要相互配合；成本管理的方法措施体系只有融人到管理过程与业务活动之中，才能真正发挥作用；控制成本需要全体职工的共同参与，要培养职工的成本意识。成本管理战略方法措施体系的内容可以从改变成本发生的基础条件和日常成本管理的两个方面展开。
　　(1)以改变成本发生的基础条件为目的的方法措施。成本的源流管理思想指出，控制成本发生的基础条件是成本降低的深刻根源。以改变成本发生的基础条件为目的的方法措施主要有：①重构。拥有成本优势的企业，其价值链往往与的价值链存在显著差异，重构价值链能从根本上改变企业的，为进一步的成本降低提供新的基础。②动因。企业的成本地位源于其的成本行为，成本行为取决于。成本动因控制的重点内容应该是、企业政策、技术措施及其时机选择、与质量成本管理、改善成本动因之间的联系等方面。控制成本动因要避免采用相互矛盾的措施。
　　(2)以日常成本管理为主要目的的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能够通过制度进行规范，并有可能与成本核算制度结合运用的方法，主要包括、标准成本或等。
　　除此之外，还可将战略成本管理方法措施体系进一步按照空间、时间和业务源流展开：
　　①按照成本管理方法措施的空间流展开，包括价值链的与规模经济，分权管理与多层次成本管理责任体系，成本管理空间的细化——，改善成本动因之间的联系等。
　　② 按照成本管理方法措施的时间流展开，包括长期、技术改进措施的时机选择、实行目标成本管理、标准成本管理制度的合理应用、产品寿命周期成本管理等。
　　③ 按照成本管理方法措施的业务流展开，包括开发与研究过程的成本管理、时间成本与质量成本管理、适时制的应用、价值链的等。
　　另外，它还包括战略成本分析体系、成本管理保障体系和绩效评价体系等内容。由此看来，战略成本管理注重对产品整个寿命周期进行目标成本管理，并实行规划和产品设计的一体化管理，从根本上降低成本，实施技术与经济的最佳结合。它遵循的是广义循环成本观，即从整个物质世界的循环过程来看待成本耗费及补偿，以便实现。
　　纵观成本管理理论发展的历史长河，从最初的成本核算、成本节约到全面成本管理，直到现在的战略化成本管理，是科技进步和市场竞争共同推动的结果，也是人们对成本本质认识不断加深的体现。二十一世纪是一个产品多元化、组织柔性化、顾客化、网络化以及市场视野的世纪。现代成本管理观念和控制系统将发生革命性的变化，成本管理的原则方法体系也将发生重大变化，所有这些，使成本管理的探索和创新迫在眉捷。现代企业必须创建一种以市场为导向，以技术、产品、管理、体制创新为依托，以全面、全过程、全方位成本管理为内容，以严格的奖惩考核和现代化管理方法为手段，以精神和物质奖励为动力，以全员参与为基础，借助关于成本收益的和关于生产率、质量和其他的，对企业的各项成本实行动态循环管理的成本管理模式，以适应新经济时代的企业生存环境的变化。
　　一、我国成本管理理论研究的现状及存在的问题
　　（一）成本管理理论研究的热情不高。从改革开放之后，我国会计界一直重视对财务会计理论的研究。这与我们的经济环境有关。从到的转变，从相对封闭到全面开放的经济环境的转变，使我国传统的体制已不能满足信息需求主体由单一政府到多元主体转变的需要。在我国转轨经济时期的特殊环境下进行会计制度改革，要考虑我们的实际国情，又要积极参与的国际化活动，给财务会计理论领域带来很多值得研究和探讨的问题，使财务会计理论的研究非常活跃，会计界表现出极高的热情，相对而言，对的研究兴趣不是很高。据《会计研究》杂志所做的统计表明，过去8年的学术性论文中涉及财务会计领域的约为465篇，和财务会计领域的论文约为71篇，后者只约占前者的15％。另一方面，中国大陆举办的学术性会议专门以管理会计为主题的学术会议更是凤毛麟角。从硕士、博士学位论文的情况看，选择以管理会计为题的同样寥寥无几。这从侧面反映了专门对成本管理理论的研究的热情不高。
　　（二）成本管理理论的教育与实践脱节。会计学专业教材体系中，一般都单独开设有课程。从我国著名财经院校的会计学教材体系来看，多年来的内容几乎没有改进,内容陈旧。大部分教材只侧重于成本方法的介绍，对和控制、成本管理的方法介绍较少，且不够深入。并且在教学中没有把理论与实践很好的结合，因为缺乏经典的案例教程，学生学习的只是书本上的纯粹的理论方法，难以在观念上形成成本控制的理念、成本分析的技巧、解决成本管理问题的能力。
　　（三）成本管理理论研究的系统性差。在我国，成本管理理论研究存在成本管理方法系统性差的问题。传统成本管理方法研究是针对单个成本管理方法的，缺乏对方法之间联系的研究，不能形成系统的成本管理方法体系。在实践中，成本管理方法的应用缺乏联系，引进新的成本管理方法常常会导致对原有方法很大程度的放弃，既是成本管理缺乏连贯性，又加大了成本。实际上，通过研究每种成本管理方法的本质及其适用性，可以构建出系统的成本管理方法体系。
　　二、成本管理实践现状及存在的问题
　　我国的成本管理实践在对计划经济时期成本管理先进经验和不足扬弃的基础上，借鉴西方的先进成本管理模式，取得了长足的进步，并且涌现出一些先进典型。诸如较早些时候的邯钢的“企业模拟市场，成本一票否决”的先进，后来的的“”管理经验、的“以市场为导向”的成本管理战略模式等等，代表着我国成本管理实践方面已经取很大的进步，但这并不代表我们国家成本管理的整体水平。我们国家成本管理的水平从整体上说，还处在一个相对较低的水平。从总体上看，我国成本管理使用的方法相对落后，而且应用的效果也不是很理想。具体而言，主要存在以下问题：
　　（一）成本管理的观念陈旧。降低成本，提高管理水平，首先要改变成本管理水平。我国企业普遍存在成本管理观念落后的现象，表现在成本管理范围、目的及手段等方面的。很多企业仍将成本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，而忽略了对其他相关企业（如上、下游企业、竞争者）及相关领域（如成本管理的组织）成本行为的管理。成本管理的目的局限与降低成本，没有将成本管理的目的与“顾客满意”结合起来，降低成本的手段也主要依靠节约方式，较少使用技术、企划、价值工程的方法。这些落后的观念已经不能适应竞争日益激烈的经济环境。
　　（二）成本核算方法落后，不能满足成本管理和的需要。虽然我国一些企业进行了先进成本管理方法的试点，并取得了不错的成绩，但大部分企业的成本管理方法还是陈旧，已不能适应经济环境的要求。据调查，我国70％的企业采用或，绝大多数的企业采用全厂制造费用分配率（43.18％）或部门制造费用分配率（47.08％）来分配制造费用。最广泛采用的成本动因是总额、小时和。采用的最主要的是目标利润（72.6％）。标准成本核算虽然在63.4％的企业得到应用，但是只有18％的企业每年至少修改一次标准成本。而先进的、等都未得到推广。
　　（三）与使用价值管理的结合较差。长期以来，人们存在一种认识偏差：成本管理是财务人员的事情，导致管成本的不懂技术，懂技术的不懂财务，从而造成价值管理与使用价值管理结合较差。许多行之有效的方法（如、、等）不能有效使用，因此材料的利用率低、设备效用差、技术及产品储备不足、价值转移和过程中的无用环节及资源浪费多等必然导致成本居高不下。
　　（四）不良利益动机驱动导致成本混乱。在我国，有相当多的企业管理者因粉饰业绩等不良利益动机的驱动，任意调整、编造成本资料，从而是成本信息失真现象日益严重，并造成以成本为基础的各种管理活动的效能降低甚至给企业造成损失。
　　综上所述，成本管理存在的问题是多方面的，不仅理论研究方面存在问题，而且实务方面也存在问题。而且形成这些问题的原因是复杂的，与成本管理本身有关，而且也与企业的管理体制、关系甚至国家的环境有关系。
　　三、我国成本管理的对策分析
　　解决我国成本管理中存在的问题，需要一个过程，并且在这个过程中会涉及方方面面的问题，可以说是一个，对此必须要有清楚的认识和思想准备。但同时我们又必须认识到，在中国加入之后，一个开放的市场将会形成，来自世界的顶级企业将会成为我们竞争的对手，与我们抢夺国内的市场。这些企业具有高精尖的技术、先进的设备，更重要的是它们具有高水平的管理经验。由于强有力的竞争对手的参与，市场的竞争将日趋激烈，解决成本管理中存在的问题是迫在眉睫的任务。
　　（一）树立新的成本观念。我们应该将“”转变为“市场导向观”，将“现时、现地观”转变为“源流管理观”，将“战术管理观”转变为“战略管理观”。这些观念在过程中最终形成人们的一种需要管理理论和管理实践的磨合过程，成本管理理论家和企业生产、管理人员都将会发挥重要的作用。成本管理的专家应该以市场运作的方式成立咨询公司，将成本管理的理论与企业管理实践的需要直接结合起来，让新的理论与国外先进的成本管理经验带给企业更为直接的效益。只有在这种供需双方直接接触的过程中，成本管理理论才能变成真实的社会生产力。在这一过程中，先进的成本管理观念才会有针对性的推介给那些真正需要的企业界人士，企业界人士在得到先进成本管理理论和方法给企业带来的巨额效益后就会将这些观念强化并发展。也就是说，成本管理观念的形成，应该是在一种使理论供给与需求双方都收益的市场化运作方式下逐渐形成，尽管需要时间，但这应该是最好的方式。
　　（二）成本管理理论研究应该与企业成本管理的结合起来。目前我国从事成本管理专门研究的人员主要是高校的教授和研究人员，他们大部分没有直接参与企业管理的经验，而且过去一直也很少有机会直接参与企业的成本管理活动的设计或咨询，即使做一些调研，多为完成行政机构的科研课题，课题经费大多不是企业支付，调研不是企业自身需求的，所以调研很难得到企业很好的配合。因此成本管理的理论基本上是从理论到理论，没有有效的与企业成本管理的实践结合起来。如果能够让成功企业的管理专家到大学的讲堂上传授管理经验，让高校的理论专家到企业中锻炼；或者形成一支具有成本管理实践经验和成本管理专业理论的管理咨询人员（实行相应的行业资格认证制度），这样，可以在大学里培养更高级的成本管理人才，他们有理论滋养，鲜活的案例的启迪，会形成成本管理的后续和储备人才；同时成本管理专业咨询机构的市场化运作可以使成本理论更为有效的与管理案例的实践结合起来。成本管理理论的研究与企业管理实践的结合是我们必然的选择。
　　（三）成本管理实践应建立完善的。该系统能够提供为多目标决策服务的不同成本，如为满足对外报送的存货计价的，为满足的，为满足顾客盈利性分析的顾客成本等，同时该系统应该同业绩计量结合，使成本的控制效益与成本控制主体的努力相关。一个完善的成本系统不应该歪曲成本信息，传统的成本计算方法，对制造费用分配采用单一的分配率，歪曲了成本信息，在成本核算信息化的今天，我们在建立完善系统的时候应考虑借鉴国外作业成本计算法。因为作业成本计算法不仅在制造业，而且在商业、非盈利机构及政府部门都得到推广，并不乏成功的事例。
　　（四）应该以技术人员作为成本管理的主力军。过去我国企业的成本管理一直以财务人员为主，其实，成本的形成主要是在设计阶段，70％的成本在设计阶段就“筑入”产品，按照“源流管理”的思想，只有在这一阶段把成本降到市场需求者可以接受的水平，或者说比竞争者更具有优势的成本水平，才是从源流控制住了成本。而这一阶段的目标成本的实现，主要依靠的是设计人员通过对设计方案的优化达成的。所以应该以技术人员为主。如果在设计阶段目标就不能达成，宁可不生产。但这并不意味着产品投产后的成本控制不重要，如果目标成本的执行过程中，不能很好的控制或节约成本，同样图纸的目标成本会落空。这样，技术人员、财务人员以及其他人员的参与就可以将价值管理与使用价值的管理结合起来。
　　总之，考虑我国经济环境的现实情况，借鉴西方先进的成本管理方法，在成本管理咨询机构市场化运作推动下，树立全新的成本管理观念，建立以市场为导向的，以价值链分析和为手段，从战略和战术两个层面的全生命周期体系是我国成本管理在新时期的必然选择。
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