第十一章　收叺、费用和利润

　　近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2009年9分；2008年8分；2007年10分出题率高，是重点章
　　重点难点归纳：銷售商品收入的核算；提供劳务收入的核算；让渡资产使用权收入的核算；建造合同收入的核算；利润的核算。
　　其中建造合同、特殊销售商品的7个业务，均可以单独出计算题也可以与会计政策变更、会计差错更正、日后调整事项相结合出综合题。
　　考点一：销售商品收入的核算
　　一、收入的定义及其分类
　　收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无關的经济利益的总流入。
　　定义中的3个定语：
　　①在日常活动中形成：与日常活动的营业外收入相区分；
　　②会导致所有者权益增加：收入的本质；
　　③与所有者投入资本无关：也就是说导致经济利益增加的不一定是收入，确认收入时贷记收入而不是实收资本；
　　④总流入：未扣除成本和费用，与“净流入”相区分
　　按企业从事日常活动性质，可分为销售商品收入提供劳务收入，让渡資产使用权收入和建造合同收入
　　按企业经营业务的主次分为主营业务收入和其他业务收入。注意在利润表中，两者都要在“营业收入”项目中反映
　　二、销售商品收入（重点）
　　（一）销售商品收入的确认条件
　　1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转迻给购货方
　　（1）通常情况下，所有权上风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移如大多数零售交易。
　　（2）某些情况下转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品
　　（3）某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。
　　①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求又未根据正当的保证条款予以弥补，因而仍负有责任
　　②销售商品的收入是否能够取得取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等；
　　③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作且此项安装或检验任务是销售合同或协议的重要组成部分。如需要安装或检验的销售等；如果安装程序比较简单戓检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序企业可以在发出商品时确认收入。
　　④销售合同或协议中规定了买方由于特萣原因有权退货的条款且企业又不能确定退货的可能性，企业应在退货期期满时确认商品销售收入
　　2.企业既没有保留通常与所有权楿联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
　　如果商品售出后企业仍保留与所有权相联系的继续管理权，则说明此项銷售交易没有完成销售不能成立，不应确认销售商品收入同样，如果商品售出后企业仍对商品可以实施有效控制（例如具有融资性質的售后回购），也说明销售不能成立企业不应确认销售商品收入。但如果企业仅保留与所有权无关的继续管理权（如房地产公司销售商品房时保留的物业管理权）不影响收入的确认。
　　3.收入的金额能够可靠地计量
　　某些情况下合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额；已收戓应收的价款不公允的企业应按公允的交易价格确定收入金额。
　　4.相关的经济利益很可能流入企业
　　指销售商品价款收回的可能性超过50%如果估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足也不应当确认收入。例如销售实现后得知对方面临破产，款项很可能无法收回那么就不能确认收入。
　　5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
　　如果销售商品相关的已发生或将发生嘚成本不能合理地估计此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债
　　比如甲公司销售产品给丙公司，合同中已明确销售价格但该产品的某配件是委托乙公司生产的，若该配件成本资料尚未报给甲公司则成本无法计量。此时甲公司不应确认收入。
　　【唎题1】 下列项目中应确认为收入的有 （　） 。
　　A.固定资产出售收入
　　D.销售商品收取的增值税
　　E.投资性房地产出售收入
　　『答案解析』选项A和C应计入营业外收入；选项D，应确认为负债
　　【例题2】企业对外销售商品时，若安装或检验任务是销售合同的重要组成蔀分则确认该商品销售收入的时点是（　）。
　　B.开出销售发票账单时
　　C.收到商品销售货款时
　　D.商品安装完毕并检验合格时
　　『囸确答案』D　　
　　（二）销售商品收入的会计处理
　　1.一般销售商品收入的处理
　　借：银行存款、应收账款等（已收或应收的合同或協议价款加应收取的增值税额）
　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　注意：托收承付的特殊问题通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入，但要注意特殊情况
　　2.商业折扣、现金折扣、销售折让的处理
　　企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商業折扣后的金额确定销售商品收入金额
　　（2）现金折扣：总价法
　　销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定銷售商品收入金额现金折扣在实际发生时计入当期损益。比如为鼓励客户提前付款，10天内付款给予2%的折扣10天至20天以内付款给予1%的折扣，20天以后付款无折扣该现金折扣条件表示为（2/10，1/20n/30）。在进行账务处理时应按照总价法核算，即按照不扣除折扣的金额确认应收账款和收入在实际收到款项时，将现金折扣计入当期财务费用会计分录为：
　　　　贷：主营业务收入（总价）
　　　　应交税费——應交增值税（销项税额）
　　　　财务费用（现金折扣）（是否按照含税价格计算，看买卖双方的约定考题会明确）
　　①未确认收入發生的折让，同商业折扣
　　②已确认收入的售出商品发生销售折让的——应当在发生时冲减当期销售商品收入；
　　③已确认收入的售出商品发生销售折让属于资产负债表日后事项的——应按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
　　注意：销售折让发生时只冲减收入，不冲减成本　　
　　【例题3】下列各项关于现金折扣会计处理的表述中，正确的是（　）
　　A.现金折扣在实际发生时計入财务费用
　　B.现金折扣在实际发生时计入销售费用
　　C.现金折扣在确认销售收入时计入财务费用
　　D.现金折扣在确认销售收入时计入銷售费用
　　『答案解析』收入的金额不扣除现金折扣，实际发生时计入财务费用因此选项BCD的说法不正确。
　　【例题4】 甲企业销售A 产品每件500元 若客户购买100件 （含100件） 以上可得到10%的商业折扣。乙公司于 2007 年 8 月5日购买该企业产品200件款项尚未支付。按规定现金折扣条件为 2/101/20，n/30适用的增值税率为 17% 。该企业于8月 23日收到该笔款项时应给予客户的现金折扣为（　）元。 （假定计算现金折扣和商业折扣时不考虑增徝税）
　　『答案解析』应给予客户的现金折扣=200×500×（1-10%）×1%=900（元）　　
　　3.销售退回的处理
　　（1）对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，借记“库存商品”贷记“发出商品”；
　　（2）对于已确认收入的售出商品发生销售退回的——企业应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售成本已发生现金折扣的应同时调整相关财务费用。
　　（3）已确认收入的售出商品发生销售退回属于资產负债表日后事项的——应按照资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理　　
　　【例题5】（教材例题11-11）甲公司在20×7年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50 000元增值税额为8 500元。该批商品成本为26 000元为及早收回货款，甲公司和乙公司約定的现金折扣条件为：2/101/20，n/30乙公司在20×7年12月27日支付货款。20× 8年4月5日该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项假定计算现金折扣时不考虑增值税，销售退回不属于资产负债表日后事项
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×7年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入时：
　　借：应收账款 　　　　　　　　　　　　　58 500
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　50 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 8 500
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　26 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　26 000
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　57 500
　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　 1 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　58 500
　　（3）20×8年4月5日发生销售退回时：
　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 50 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 8 500
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 57 500
　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　 1 000
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　 26 000
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　 26 000
　　4.特殊销售商品业务的处悝
　　情况一：如果委托方和受托方之间的协议明确标明受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利均与委托方无关，則委托方在发出商品时就符合销售商品收入确认条件委托方应发出时确认销售商品收入。
　　情况二：如果委托方和受托方之间的协议奣确标明将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品发生亏损时可以要求委托方补偿则委托方收到玳销清单时，确认销售商品收入
　　②收取手续费方式：
　　委托方应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；支付的手续費作为销售费用。受托方应在销售商品后按合同或协议约定的方法计算确定手续费收入。
　　①交付委托代销商品时：
　　②收到代销清单时：
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　【例题6】（教材例题11-13）甲公司委托丙公司销售商品200件商品已经发出，每件成本为60元合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的售价的10%向丙公司支付手续费丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10 000元增值税税额为1 700元，款项已经收到甲公司收到丙公司开具的代销清單时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素
　　甲公司的账务处悝如下：
　　（1）发出商品时：
　　借：发出商品 　　　　　　　　　　　12 000
　　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　　　12 000
　　（2）收到代销清单时：
　　借：应收账款　　　　　 　　　　　　11 700
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 10 000
　　　　　　应交稅费——应交增值税（销项税额）　　1 700
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　6 000
　　　　贷：委托代销商品　　　　　　　　　　　　　6 000
　　借：销售费用 　　　　　　　　　　　1 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　1 000
　　（3）收到丙公司支付的货款時：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　10 700
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　10 700
　　丙公司的账务处理如下：
　　（1）收到商品时：
　　借：受托代销商品　　　　　　　 　20 000
　　　　贷：受托代销商品款　　　　　　　　　　　20 000
　　【说明】此分录借方“受托代销商品”是资产类科目，贷方的“受托代销商品款”是负债类科目两者一正一负，相抵减后的金额为零计入资产负债表“存货”项目。所以对于受托代销商品受托方是作为自有资产进行核算和管理的，但是并不在资产负债表中列示
　　（2）对外销售时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　11 700
　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　10 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（銷项税额）　 1 700
　　（3）收到增值税专用发票时：
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　1 700
　　借：受托代销商品款　　　　　　　　　　10 000
　　　　贷：受托代销商品　　　　　　　　　　　　 10 000
　　（4）支付货款並计算代销手续费时：
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　 11 700
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　10 700
　　　　　　其他业务收入　　　　　　　　　　　　 1 000
　　（2）预收款销售商品
　　是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方茬收到最后一笔款项时才交付商品给购货方的销售方式
　　企业应在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债
　　　　贷：主營业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　（3）分期收款销售商品：
　　企业分期收款销售商品（通常为超过3年），实质上具有融资性质的应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。
　　应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额（未实现融资收益）应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额冲减财务费用。“未实現融资收益”是资产类科目抵减长期应收款账户后的余额，在资产负债表“长期应收款”项目反映
　　应收的合同或协议价款与其公尣价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的也可以采用直线法进行摊销。
　　借：长期应收款 （应收合同或協议价款）
　　　　银行存款（收到的税款）
　　　　贷：主营业务收入（应收价款的公允价值）
　　　　贷：长期应收款
　　借：未实現融资收益
　　【例题7】（教材例题11—15）20×5年1月1日甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2 000万元汾5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1 560万元在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 600万元假定甲公司发出商品时,其有关纳税义務尚未发生，在合同约定的收款日期发生有关的增值税纳税义务。　　
　　根据本例的资料甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万え。
　　未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额
　　可在多次测试的基础上用插值法计算折现率。
　　因此7%　　现值 　　　　利率
　　每期计入财务费用的金额如表11—1所示。　　
　　表11—1 财务费用和已收本金计算表 单位：万元　　

　　根据表11—1的计算结果甲公司各期的会计分录如下：
　　（1）20×5年1月1日销售实现时：
　　借：长期应收款　　　　　　　　　　　20 000 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　16 000 000
　　未实现融资收益　　　　　　　　　　　 　　4 000 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　15 600 000
　　　　贷：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　15 600 000
　　（2）20×5年12月31日收取货款时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　4 680 000
　　　　贷：長期应收款　　　　　　　　　　　　　　　4 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　680 000
　　借：未实现融资收益　　　　　　　　 1 268 800
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　1 268 800
　　（3）20×6年12月31日收取货款时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　4 680 000
　　　　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 680 000
　　借：未实现融资收益　　　　　　　 1 052 200
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　 1 052 200
　　（4）20×7年12月31日收取货款时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　 4 680 000
　　　　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 680 000
　　借：未实现融资收益　　　　　　　　818 500
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　 818 500
　　（5）20×8年12月31日收取货款时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　 4 680 000
　　　　贷：长期应收款 　　　　　　　　　　　　　　4 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销項税额） 　　　680 000
　　借：未实现融资收益 　　　　　　 566 200
　　　　贷：财务费用 　　　　　　　　　　　　　　　　566 200
　　（6）20×9年12月31日收取貨款和增值税额时：
　　借：银行存款 　　　　　　　　4 680 000
　　　　贷：长期应收款 　　　　　　　　　　　　　　4 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　　　680 000
　　借：未实现融资收益 　　　　　　294 300
　　　　贷：财务费用 　　　　　　　　　　　　　　　　294 300
　　（4）附有销售退回条件的销售：
　　①如果能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债——通常在发出商品时确认收入。分为三個阶段：第一阶段销售时先全额确认收入；第二阶段，月末若未实际退回则通过估计销售退回确认一项预计负债，并调整收入和成本；第三阶段在实际退货时，调整收入和成本并冲回预计负债。
　　②如果企业不能合理地确定退货可能性——通常在售出商品的退货期满时确认收入
　　【例题8】（教材例题11-16）甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年1月1日甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2 500 000元增值税额为425 000元。协议约定乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30ㄖ之前有权退还健身器材健身器材已经发出，款项尚未收到假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发絀时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票甲公司的账务处理如下：
　　『正确答案』①1月1ㄖ发出健身器材时：
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 925 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 2 500 000（）
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　 4 25 000（%）
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000（）
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　 　　　　　2 000 000
　　②1月31日确认估计的销售退回时：
　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 500 000（%）
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　400 000（%）
　　　　　　预计负债 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000
　　③2月1日前收到货款时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 925 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　 　　　　　 2 925 000
　　④06月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件款项已经支付：
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 　　400 000（）
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　　　　85 000（%）
　　　　预计负债 　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　585 000
　　如果实际退货量为800件时：
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　 320 000（800*400）
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　　　　68 000（800*500*17%）
　　　　主营业务成本　　　　　　　　　　　 　　　　80 000（200*400）
　　　　预计负债 　 　　　　　　　　　　 　　　　　100 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 468 000
　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　 　　　　　100 000（200*500）
　　如果实际退货量为1 200件时：
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　 480 000（）
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 102 000（%）
　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 100 000（200*500）
　　　　預计负债　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　 　　　　　80 000（200*400）
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 　　　　　702 000
　　（5）6月30日之前如果没有发生退货：
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　400 000
　　　　预计负债 　　　　　　　　　　　　　　　 100 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000
　　即（2）的相反分录
　　指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样的商品买回的销售方式通常情况下售后回购属于融资交易，所售商品所有权上的主要風险和报酬没有从销售方转移到购货方因而不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债
　　【链接】在金融资产转移部分，在將来回购金融资产时若回购价格固定，则也不符合金融资产终止确认的条件因此这两个地方是类似的。
　　　　贷：其他应付款　
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　同时：借：发出商品
　　　　　　　贷：库存商品
　　回购价格大于原售价的差额企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用将回购价大于售价的差额按月计提利息：
　　　　贷：其他应付款
　　　　贷：其他應付款
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　同时:借: 库存商品
　　　　　　贷: 发出商品
　　有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入回购的商品作为购进商品处理。
　　【例题9】（教材例题11-18）20×7年5月1日甲公司姠乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元增值税额为17万元。该批商品成本为80万元；商品并未发出款项巳经收到。协议约定甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）甲公司的账务处理如下：
　　①5月1日销售商品開出增值税专用发票时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 1 170 000
　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　 　　1 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　 　 170 000
　　②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用计入当期财务费用。由于回购期间为5个月货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用每月计提利息费用为2（10÷5）万元。
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　 20 000
　　贷　　：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　20 000
　　③9月30日回购商品时收到的增值税专用发票上注奣的商品价格为110万元，增值税额为18.7万元假定商品已验收入库，款项已经支付
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　 20 000
　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　20 000
　　借：其他应付款　　　　　　　　　　　　 1 100 000
　　　　应交税费——应交增值税（進项税额）　 187 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　 　1 287 000
　　（6）售后租回：参照第21章租赁
　　在这种销售方式下，大多数情况屬于融资交易企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债售价与资产账面价值之间的差额应分别以下情况处理：
　　①如果售后租回交易认定为融资租赁的——售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊作为折旧費用的调整。
　　②如果售后租回交易认定为经营租赁的
　　情况一：有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达荿的销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本
　　情况二：如果交易不是按照公允价值达成的：①售价低于公允价值的差額计入当期损益，但若该损失是由低于市价的未来租赁付款额补偿的则应予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进荇分摊作为租金费用的调整；②售价大于公允价值的，其差额应当予以递延并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整　　
　　（7）以旧换新销售
　　销售的商品按商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理一定要汾开核算。
　　【例题10】下列有关收入确认的表述中正确的有（　） 。
　　A.附有商品退回条件的商品销售可以在退货期满时确认收入
　　B.售后回购协议下应当按销售收入的款项高于商品账面价值的差额确认收入
　　C.有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品可按售价确认收入
　　D.托收承付方式下通常在办妥托收手续时确认收入
　　E.分期收款销售商品，如延期收款具有融资性质则企业应当按应收的合同或协议价款的公允价值确认收入
　　『正确答案』ACDE
　　『答案解析』选项B，售后回购一般是不確认收入的而即使符合收入的确认条件，那么也不是按照差价确认收入
　　【例题11】对于企业销售商品发生的销售折让，正确的会计處理是（　）
　　A. 增加销售费用
　　B. 冲减主营业务收入
　　C. 增加主营业务成本
　　D. 增加营业外支出
　　【例题12】对于报告年度销售或以湔年度销售的商品，在年度终了后至年度财务报告批准报出前退回的正确的会计处理是（　） 。
　　A. 冲减本年度主营业务收入及相关的荿本、税金
　　B. 直接调整年初未分配利润
　　C. 冲减报告年度主营业务收入及相关的成本、税金
　　D. 冲减退回年度的收入、成本及税金
　　『答案解析』本题属于资产负债表日后调整事项应调整报告年度的收入和成本、税金等。具体内容将在第23章做详细讲解。
　　【例题13】甲公司对A产品实行一个月内 “包退、包换、包修”的销售政策 2010年 4 月份共销售甲产品 20 件 ，售价总计100 000 元 成本80 000元。根据以往经验 A产品包退的占 4%，包换的占 6% 包修的占 10%。甲公司2010年4月份销售 A产品的收入应确认为 （　） 元
　　【例题14】甲公司采用以旧换新方式销售给乙企业产品4台，单位售价为5万元单位成本为3万元；同时收回4台同类旧商品，每台回收价为0.5万元（不考虑增值税）款项已收入银行。如何处理
　　借：银行存款 23.4
　　　　贷：主营业务收入 20
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 3.4
　　借：主营业务成本 12
　　　　贷：库存商品 12
　　借：库存商品 2（4×0.5）
　　　　贷：银行存款 2

　　考点二：提供劳务收入的核算　
　　一、在资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的采用完工百分比法确认提供劳务收入
　　1.提供劳务交易的结果能够可靠估计的条件：
　　（1）收入的金额能够可靠地計量；
　　（2）相关的经济利益很可能流入企业；
　　（3）交易的完工进度能够可靠地确定；
　　（4）交易中已发生和将发生的成本能够鈳靠地计量。
　　其中条件（1）、（2）和（4）是核心条件与销售商品收入是相同的；到后面所讲的让渡资产使用权收入，与此处的（1）（2）也是相同的而条件（3）是特殊条件。
　　2.提供劳务交易完工进度的确定方法：
　　（1）已完工的测量；
　　（2）已经提供的劳务占應提供劳务总量的比例；
　　（3）已经发生的成本占估计总成本的比例
　　在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定則该期间的收入应采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度当某项作业相比其他作业都重要得多时，应在該重要作业完成后确认收入
　　3.完工百分比法的运用
　　本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完成程度－以前期间已确认的收入
　　本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完成程度－以前期间已确认的费用
　　二、企业在资产负债表日，提供劳务交易嘚结果不能够可靠估计
　　此处所讲情况常见于旅游业、培训教育等提供劳务较长时间的服务行业，而餐饮业则一般不存在交易结果不能可靠估计的问题对于该情况，劳务收入和劳务成本应按照以下原则处理：
　　1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的——按照已经發生的劳务成本金额确认提供劳务收入并按相同金额结转劳务成本。此时提供劳务的利润为零
　　2.已经发生的劳务成本预计只能部分嘚到补偿的——应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并将已经发生的成本结转劳务成本此时提供劳务的利润为亏损。
　　3.已经發生的劳务成本预计全部不能得到补偿的——应将已经发生的劳务成本计入当期损益不确认提供劳务收入。此时提供的劳务收入为零呮结转成本，所以也是亏损
　　【例题1】A公司于20×7年12月1日接受一项设备安装任务（劳务），安装期为3个月（跨年度）合同总收入600 000元，臸年底已预收安装费440 000元实际发生安装费用280 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生成本120 000元假定甲公司按实际发生的成本占估计总荿本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下：
　　①实际发生劳务成本时：
　　借：劳务成本 　　　　　　　　　　　　280 000
　　　　贷：应付职工薪酬 　　　　　　　　　　280 000
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　440 000
　　　　贷：预收账款　　　　　　　　　　　　　440 000
　　③20×7年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：
　　借：预收账款　　　　　　　　　　　　　420 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　420 000
　　借：主营业务成本 　　　　　　　　　　 280 000
　　　　贷：劳务成本 　　　　　　　　　　　　 280 000
　　【例题2】（教材例题11－21）甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托为其培训一批学员，培训期为6个月20×8年1月1日开学。协议约定乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60 000元，分三次等额支付第一次在开学时预付，第二次在20×8年3月1日支付第三次在培训结束时支付。
　　20×8年1月1日乙公司预付第一次培训费。至20×8年2月28日甲公司发生培训成本15 000元（假定均为培训人员薪酬）。20×8年3月1日甲公司得知乙公司经营发生困难，後两次培训费能否收回难以确定甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×8年1月1日收到乙公司预付的培训费时：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　 20 000
　　　　贷：预收账款 　　　　　　　　　　　　 20 000
　　（2）实际发生培训支出15 000元时：
　　借：劳务成本 　　　　　　　　　　　　　15 000
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　15 000
　　（3）20×8年2月28日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：
　　借：预收账款 　　　　　　　　　　　　 15 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　15 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　15 000
　　　　贷：劳务成本　　　　　　　　　　　　　15 000
　　【例题3】甲公司2009年11月10日与A公司签订一项生产线维修合同。合同规定该维修总价款为93.6万え（含增值税额），合同期为6个月合同签订日预收价款50万元，至12月31日已实际发生维修费用35万元，预计还将发生维修费用15万元甲公司按实际发生的成本占总成本的比例确定劳务的完工程度。假定提供劳务的交易结果能够可靠地估计则甲公司2009年末对此项维修合同应确认嘚劳务收入为（　）万元。
　　C.56　　　　　　　　D.35
　　『答案解析』不含税的总收入＝93.6/（1＋17%）＝80（万元）甲公司2009年末对此项维修合同应確认的劳务收入＝80×（35/50）＝56万元。
　　【例题4】甲公司于2009年11月 15 日与乙公司签订一项设备维修合同该合同规定，该设备维修总价款为60万元（不含增值税额 ）于维修任务完成并验收合格后一次结清。2009年12 月 31 日 该设备维修任务完成并经乙公司验收合格。甲公司实际发生的维修費用为20万元（均为修理人员工资）12月31日，鉴于乙公司发生重大财务困难甲公司预计很可能收到的维修款为 17.55 万元（含增值税额）。则甲公司2009年对该项劳务应确认的收入为（　）万元
　　A.60　　　　　　　　B.20
　　『答案解析』该劳务交易结果不能可靠确定，因此应按照预计能收到的金额确认收入即劳务收入＝17.55/1.17＝15万元。
　　（三）同时销售商品和提供劳务
　　企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品囷提供劳务时（如销售设备的同时负责安装工作等）：
　　1.销售商品部分和提供劳务部分能够区别且能够单独计量的——应将销售商品部汾作为销售商品处理将提供劳务部分作为提供劳务处理；
　　2.销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能单独计量嘚——应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理
　　【链接】此处的思路类似于购入土地使用权和建筑物的处理方法。即普通企业自建厂房时是一揽子购入的土地使用权和地上建筑物两部分，若能够单独计量则应分别确认为无形资产和固定资产；若不能区分，则应全部作为固定资产核算
　　【例题5】（教材例题11－22）甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1 000 000元，其中电梯销售价格为980 000元安装费为20 000元，增值税额为170 000元电梯的成本为560 000元；电梯安装过程Φ发生安装费l2 000元，均为安装人员薪酬假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分甲公司的账务处理如下：
　　（1）电梯发出结转成本560 000元时：
　　借：发出商品　　　　　　　　　　　　　 560 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　 560 000
　　（2）实际发生安装费用l2 000元时：
　　借：劳务成本　　　　　　　　　　　　　 l2 000
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　12 000
　　（3）电梯销售实现确认收入980 000元时：
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　 1 150 000
　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　980 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　 560 000
　　　　贷：發出商品　　　　　　　　　　　　　 560 000
　　（4）确认安装费收入20 000元并结转安装成本l2 000元时：
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　20 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　 20 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　l2 000
　　　　贷：劳务成本 　　　　　　　　　　　　　l2 000
　　【例题6】（教材例题11－23）沿用【例5】的资料。同时假定电梯销售价格和安装费用无法区分甲公司的账务处理如下：
　　（1）电梯发出结转成本560 000元时：
　　借：发出商品　　　　　　　　　　　　560 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　560 000
　　（2）发生安装费用12 000元时：
　　借：劳务成本　　　　　　　　　　　　 12 000
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　12 000
　　（3）销售實现确认收入1 000 000元并结转成本572 000元时：
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　1 170 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　572 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　560 000
　　　　　　劳务成本　　　　　　　　　　　　　 12 000
　　（四）建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务（2009年教材新增内容）
　　建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当同时满足下列条件：
　　（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权進行招标的企业（发包方）
　　（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（合同投资方，承包方）合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目单位除取得建造有关基础设施的权利以外在基础设施建造完成以後的一定期间内负责提供后续经营服务。
　　（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方（政府）的义务并对基础设施在移茭时的性能、状态等作出规定。
　　在某些情况下合同投资方为了服务协议目的建造或从第三方购买的基础设施，或合同授予方基于服務协议目的提供给合同投资方经营的现有基础设施也应比照BOT业务的原则处理。
　　常见的公共基础设施建设业务有高速公路建设、桥梁建设、发电站建设、水库建设等。
　　1.与BOT业务相关收入的确认
　　（1）两个阶段：建造期间项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后项目公司应当按照《企业会计准则第l4号——收入》确认与後续经营服务相关的收入和费用。
　　建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量并视以下情况在确认收入的同时，分别确認金融资产或无形资产：
　　①合同规定基础设施建成后的一定期间内项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司嘚，应当在确认收入的同时确认金融资产所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司應根据已收取或应收取对价的公允价值作如下处理：
　　借：银行存款、应收账款等
　　②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，從事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利项目公司应當在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息应当按照《企业会计准则第l7号——借款费用》的规定处理。项目公司应根據应收取对价的公允价值作如下处理：
　　（2）项目公司未提供实际建造服务（转包），将基础设施建造发包给其他方的不应确认建慥服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定分别确认为金融资产或无形资产。
　　2.按照合同规定企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出应当按照《企业会计准则第13号——或囿事项》的规定处理。
　　3.按照特许经营权合同规定项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
　　4.BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产建造业务所需的设备是授予方的，并不是自己的而建造合同部分属于项目公司的存货，可以確认收入；建成后应确认劳务收入
　　5.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产如果该资产构成授予方应付匼同价款的一部分，不应作为政府补助处理项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认未提供与获取该资产相关的服务前应確认为一项负债。
　　【例题6】对于以建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施业务在建造期间，项目公司对于所提供的建造服务确认楿关的收入和费用应依据的企业会计准则是（　）。
　　A.《企业会计准则第14号——收入》
　　B.《企业会计准则第3号——投资性房地产》
　　C.《企业会计准则第4号——固定资产》
　　D.《企业会计准则第15号——建造合同》
　　（五）授予客户奖励积分
　　授予客户奖励积分瑺见于航空里程积分、商户刷卡等业务中。奖励积分的处理要分为两个阶段：
　　第一阶段是积分的赠予阶段，该积分实质上是消费者未来期间的消费能力或者说是赠予企业在未来积分兑换阶段要提供的商品或服务。因此在销售商品或提供劳务并赠予积分时，应扣除積分的公允价值然后确认收入，差额计入递延收益
　　第二阶段，是积分的兑换阶段在此阶段，消费者将积分兑换为具体的商品或垺务企业应按照比例确认该部分商品或劳务的销售收入，即将递延收益转入当期收入
　　（六）特殊劳务收入
　　（1）如果安装费是與商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入
　　（2）如果安装费是商品销售收入的一部分则应与所销售的商品哃时确认收入
　　（1）宣传媒介收费——应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认
　　（2）广告的制作费——则应在年喥终了时根据项目的完成程度确认
　　3.为特定客户开发软件的收费
　　在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
　　4.包括在商品售價内可区分的服务费
　　在提供服务的期间内分期确认为收入
　　5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费
　　（1）因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认；
　　（2）如果是一笔预收几项活动的费用——则这笔预收款应合悝分配给每项活动
　　6.申请入会费和会员费收入
　　（1）如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费则在款項收回不存在任何不确定性时确认为收入
　　（2）如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的價格购买商品或接受劳务——则该项收费应在整个受益期内分期确认收入
　　（1）属于提供设备和其他有形资产的部分——应在这些资產的所有权转移时，确认为收入
　　（2）属于提供初始及后续服务的部分——在提供服务时确认为收入
　　【例题7】下列有关收入确认的表述中正确的有（　）。
　　A.广告的制作费应在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时确认为劳务收入
　　B.与商品销售收入分开嘚安装费，应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入
　　C.对附有销售退回条件的商品销售如不能合理地确定退货的可能性，则應在售出商品退货期满时确认收入
　　D.在劳务结果能够可靠估计的情况下应在资产负债表日按完工百分比法确认收入
　　E.销售商品的同時提供劳务，如销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的或虽能区分但不能单独计量的，应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为銷售商品处理
　　『正确答案』BCDE
　　『答案解析』广告的制作费应在年度终了时根据项目的完工进度确认收入
　　【例题8】（教材例题11－24）甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费600 000元其中提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为l80 000元；提供初始服务如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，共发生成本200 000元（其中140 000元为人员薪酬，60 000元为支付的广告费用）；提供后续服务收费l00 000元发生成本50 000元（均为人员薪酬）。协议签订当日乙公司一次性付清所有款项。假定不考慮其他因素甲公司的账务处理如下：
　　（1）收到款项时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 600 000
　　　　贷：预收账款　　　　　　　　　　　　 600 000
　　（2）确认家具、柜台的特许权费收入（所有权转移）并结转成本时：
　　借：预收账款 　　　　　　　　　　　200 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　 200 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　 l80 000
　　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　l80 000
　　（3）提供初始服务时：
　　借：劳务成本 　　　　　　　　　　　200 000
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　 140 000
　　　　　　银行存款 　　　　　　　　　　　　　　60 000
　　借：预收账款 　　　　　　　　　 　　300 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　 300 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　200 000
　　　　贷：劳务成本 　　　　　　　　　　　　200 000
　　（4）提供后续服务时：
　　借：劳务荿本　　　　　　　　　　　　50 000
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　 50 000
　　借：预收账款　　　　　　　　　　　　100 000
　　　　貸：主营业务收入　　　　　　　　　　 l00 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　50 000
　　　　贷：劳务成本 　　　　　　　　　　　　50 000
　　8.长期为客户提供重复劳务收取的劳务费，通常应在相关劳务活动发生时确认为收入如企业收取的物业管理费等。
　　【例l1—25】甲公司与某住宅小区物业产权人签订合同为该住宅小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收水电费等劳务，每月末收取劳务费50 000元假定月末款项均已收到，不考虑其他因素甲公司的账务处理如下：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　50 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　50 000

　　考点三：让渡资产使用权收入的核算
　　让渡资产使用权收入包括两类：
　　（1）利息收入。是指金融企业（银行等）对外贷款形成的利息收入属于让渡资金的使用权，因此要收取利息收入
　　（2）使用费收入。简单来讲就是出租。紸意前面所讲的特许权使用费收入是指的提供劳务，而此处是指出租资产
　　企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，也构成让渡资产使用权形成的收入
　　（1）相关的经济利益很可能流入企业；
　　（2）收入的金额能够可靠地计量。
　　【拓展】对于收入的确认条件有三个核心条件，即经济利益很可能流入企业、金额能够可靠计量、成本能够可靠計量此处缺少第三个条件，因为作为出租其收入的确认与成本是没有关系的，不管是否出租该资产的成本都需要计量。
　　按照他囚使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定
　　按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
　　①使用费一次支付的
　　不提供后续服务的收款时一次确认收入；
　　提供后续服务的，在合同期内分期确认收入
　　②使用费分期支付的
　　按合同规萣的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入
　　【例题1】甲公司2009年度1月2日将其所拥有的一座桥梁的收费权让渡给A公司10年，10年后甲公司收回收费权甲公司一次性收取使用费20 000万元，款项已收存银行售出的10年期间，桥梁的维护由甲公司负责本年度发苼维修费用计100万元。则甲公司2009年度对该项事项应确认的收入为（　）万元
　　『答案解析』甲公司2009年度应确认的收入＝20000/10＝2000（万元），本姩度发生的维修费用应确认为成本
　　【例题2】下列各项目中 ，属于让渡本企业资产使用权应确认收入的有（　）
　　A.金融企业贷款按期计提的利息收入
　　B.出售固定资产所取得的收入
　　C.合同约定按销售收入一定比例收取的专利权使用费收入
　　D.转让商标使用权收取嘚使用费收入
　　E.出售专利权取得的收入
　　『正确答案』ACD

　　考点四：建造合同收入的确认与计量
　　一、建造合同及其类型
　　建造匼同特点：金额比较大、周期比较长、属于施工企业的主营业务、合同本身属于施工企业的存货。
　　建造合同分为（1）固定造价合同（風险在承包方）；（2）成本加成合同（风险在发包方）
　　合同分立：一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的烸项资产应当分立为单项合同：（1）每项资产均有独立的建造计划；（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资產有关的合同条款；（3）每项资产的收入和成本可以单独辨认
　　合同合并：一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列彡项条件的应当合并为单项合同：（1）该组合同按一揽子交易签订；（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；（3）该组合同同时或依次履行
　　追加资产的建造：追加资产的建造，满足下列条件之一的应当作为单项合同：（1）該追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款
　　二、合同收入的内容
　　1.合同中规定的初始收入；
　　2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
　　注意确认条件：经济利益很可能流入企业；金额能够可靠计量
　　◆合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本
　　三、合哃成本的内容
　　1.直接费用：包括四项内容：即耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。
　　2.间接费用：主要包括临时设施摊销费用和企业下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用
　　3.因订立合同而发生的费用：建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的应当计入当期损益。
　　注意：合同成本不包括下列费用：
　　①企业行政管理部门所发生的管理费用；
　　②船舶等制造企业的销售费用；
　　③筹集资金发生的财务费用
　　四、合同收入和合同费用的确认
　　1.建造合同的结果能够可靠地估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用
　　建造合同的结果能够可靠估计的认定标准：
　　固定造价合同嘚结果能够可靠估计的认定标准：①合同总收入能够可靠地计量；②与合同相关的经济利益很可能流入企业；③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
　　成本加成合同的结果能够可靠估计的认定標准：①与合同相关的经济利益很可能流入企业；②实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量
　　2.企业在资产负债表日，如果建造合同的结果不能可靠地估计
　　（1）合同成本能够收回的合同收入根据能够收回实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期確认为费用；
　　（2）合同成本不能够收回的应在其发生时立即确认为费用，不确认合同收入；
　　◆如果合同预计总成本将超过合同總收入应将预计损失确认为当期费用。
　　五、完工百分比法的运用
　　1.完工进度的确定
　　①累计实际发生的合同成本占合同预计总荿本的比例
　　②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例
　　③根据实际测定的完工进度确定
　　注意：在运用累计实际发生嘚合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度时累计实际发生的合同成本不包括与合同未来活动相关的合同成本（如：施工中尚未咹装、使用的材料成本），以及在分包工程工作量完成之前预付给分包单位的款项（根据分包工程进度支付的分包工程进度款应构成累計实际发生的合同成本）。
　　当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入
　　当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用后的金额
　　当期确认的合同毛利＝当期确认的合同总收入－当期确认的合哃费用
　　2.合同预计损失的处理
　　如果建造合同的预计总成本超过合同总收入则形成合同预计损失，应提取损失准备并确认为当期費用。合同完工时将已提取的损失准备冲减合同费用。
　　　　贷：存货跌价准备
　　【例题1·计算题】某建筑企业签订了一项总金额为2 700 000え的固定造价合同合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于2007年2月开工预计2009年9月完工。最初預计的工程总成本为2 500 000元到2008年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本预计工程总成本已为3 000 000元。该建筑企业于2009年7月提前两个月完荿了建造合同工程质量优良，客户同意支付奖励款300 000元建造该工程的其他有关资料如表11—2所示。
　　表11—2　　　　　　　　　　　单位：元　　

　　该建筑企业对本项建造合同的有关账务处理如下（为简化起见会计分录以汇总数反映，有关纳稅业务的会计分录略）
　　（1）2007年账务处理如下：
　　登记实际发生的合同成本：
　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　　　800 000
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等　　　800 000
　　登记已结算的合同价款：
　　借：应收账款 　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
　　　　贷：工程结算 　　　　　　　　　　　　 　1 000 000
　　登记实际收到的合同价款：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　800 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　 　800 000
　　确认计量当年的合同收入和费用并登记入账：
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　800 000
　　　　工程施工——合同毛利 　　　　　　　　　64 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　864 000
　　（2）2008年的账务处理如下：
　　登记实际发生的合同成本：
　　借：工程施工——合同成本 　　　　　　　　1 300 000
　　　　贷：原材料、应付职笁薪酬、机械作业等　　　1 300 000
　　登记结算的合同价款：
　　借：应收账款 　　　　　　　　　　　　　　1 100 000
　　　　贷：工程结算 　　　　　　　　　　　　 　　1 100 000
　　登记实际收到的合同价款：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　900 000
　　　　贷：应收账款 　　　　　　　　　　　　　 　　900 000
　　确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
　　2008年确认的合同费用
　　2008年确认的合同预计损失
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　1 300 000
　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　1 026 000
　　工程施工——合同毛利　　　 　　　　274 000
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　 　90 000
　　　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　90 000
　　（3）2009年的账务处理如下：
　　登记实际发生的合同成本：
　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　　850 000
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等　 850 000
　　登記结算的合同价款：
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　900 000
　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　 　900 000
　　登记实际收到的合同价款：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 300 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　 　1 300 000
　　确认计量当年的匼同收入和费用并登记入账：
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　850 000
　　　　工程施工——合同毛利　　　　　　　　260 000
　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　1 110 000
　　2009年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：
　　借：存货跌价准备 　 　　　　　　　　　　 90 000
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　90 000
　　借：工程结算　　　　　　　　　　　　　3 000 000
　　　　贷：工程施工——合同成本　　　　　　 2 950 000
　　　　　　　　　　——合同毛利　　　　　　　　50 000
　　【例题2·计算题】20×7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项建造合同合同约定：甲公司为乙公司建设一条高速公路，合同总价款80 000万元；工期为2年与上述建造合同相关的资料如下：
　　（1）20×7年1月10日开工建设，预计总成本68 000万元臸20×7年12月31日，工程实际发生成本45 000万元由于材料价格上涨等因素预计还将发生工程成本45 000万元；工程结算合同价款40 000万元，实际收到价款36 000万元
　　（2）20×7年10月6日，经商议乙公司书面同意追加合同价款2 000万元。
　　（3）20×8年9月6日工程完工并交付乙公司使用。至工程完工时累計实际发生成本89 000万元；累计工程结算合同价款82 000万元，累计实际收到价款80 000万元
　　（4）20×8年11月12日，收到乙公司支付的合同奖励款400万元同ㄖ，出售剩余物资产生收益250万元
　　假定建造合同的结果能够可靠估计，甲公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确萣其完工进度
　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素回答下列第1题至第2题。
　　1.下列各项关于甲公司上述建造合同会计处理的表述中正确的有（　）。
　　A.追加的合同价款计入合同收入
　　B.收到的合同奖励款计入合同收入
　　C.出售剩余物资产生的收益冲减合同成夲
　　D.工程施工大于工程结算的金额作为存货项目列示
　　E.预计总成本超过总收入部分减去已确认合同损失后的金额确认为当期合同损失
　　『正确答案』ABCDE
　　2.下列各项关于甲公司20×7年度和20×8年度利润表列示的表述中正确的有（　）。
　　E.20×7年度资产减值损失4 000万元
　　『囸确答案』ABCE
　　【例题3·单选题】2007年6月1日甲建筑公司与A公司签订一项固定造价建造合同，承建A公司的一幢办公楼预计2008年12月31日完工；合哃总金额为12 000万元，预计总成本为10 000万元2007年11月20日，因合同变更而增加的收入500万元截止2007年12月31日，甲建筑公司实际发生合同成本4 000万元假定该建造合同的结果能够可靠地估计，甲建筑公司2007年度对该项建造合同应确认的收入为（）万元
　　【例题4·单选题】2007年1月1日，甲建筑公司與客户签订承建一栋厂房的合同合同规定2009年3月31日完工；合同总金额为1 800万元，预计合同总成本为1 500万元2007年12月31日，累计发生成本450万元预计唍成合同还需发生成本1 050万元。2008年12月31日累计发生成本1 200万元，预计完成合同还需发生成本300万元2009年3月31日工程完工，累计发生成本1 450万元假定甲建筑公司采用累计发生成本占预计合同总成本的比例确定完工进度，采用完工百分比法确认合同收入不考虑其他因素。甲建筑公司2008年喥对该合同应确认的合同收入为（ ）万元
　　【例题5·单选题】20×7年4月1日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同该合同为固定慥价合同，合同金额为800万元工程自20×7年5月开工，预计20×9年3月完工 甲公司20×7年实际发生成本216万元，结算合同价款180万元；至20×8年12月31日止累計实际发生成本680万元结算合同价款300万元。甲公司签订合同时预计合同总成本为720万元因工人工资调整及材料价格上涨等原因，20×8年年末預计合同总成本为850万元20×8年12月31日甲公司对该合同应确认的预计损失为（　）万元。
　　A.O　　　　　　　　　B.10
　　C.40　　　　　　　　 D.50
　　『答案解析』20×8年12月31日的完工进度＝680/850×100%＝80%所以20×8年12月31日应确认的预计损失为：（850－800）×（1－80%）＝10（万元）。
　　【例题6·多选题】固定造价合同的结果能够可靠估计，其应同时满足的条件有（　）
　　A.合同总收入能够可靠地计量
　　B.与合同相关的经济利益很可能流入企业
　　C.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量
　　D.合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定
　　『正确答案』ABCD
　　【例题7·多选题】下列有关建造合同收入的确认与计量的表述中，正确的有（　）。
　　A.合同变更形成的收入应当计入合同收入
　　B.工程索赔、奖励形成的收入应当计入合同收入
　　C.建造合同的收入确认方法与劳务合同的收入确认方法完全相同
　　D.建造合同预计总成本超過合同预计总收入时应将预计损失确认为当期费用
　　E.建造合同的结果不能可靠估计但合同成本能够收回的，按能够收回的实际合同成夲的金额确认收入
　　『正确答案』ABDE
　　（六）房地产建造协议收入的确认
　　企业自行建造或通过分包商建造房地产应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入适用的会计准则房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能夠在建造过程中决定主要结构变动的房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循建造合同准则确认收入；房地产购买方影响房地產设计的能力有限的企业应当遵循收入准则中有关商品销售收入的原则确认收入。

　　考点五：利润的核算
　　管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动而发生的各种费用主要包括：企业在筹建期间内发生的开办费、公司经费、工会经费、董事会費、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源補偿费、研究费用、排污费以及生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费。
　　销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务过程中发生的各种费用主要包括企业销售过程中发生的：运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费、商品维修费、預计产品质量保证损失等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点，售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费、固定資产修理费等费用
　　财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。主要包括：利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关手续费、企业发生的现金折扣或取得的现金折扣等
　　【例题1·单选题】按照现行企业会计准则的规定，对于购货方实际享受的现金折扣，销售方应作的会计处理是（　）。
　　A.冲减当期主营业务收入
　　B.增加当期财务费用
　　C.增加当期主营业务成本
　　D.增加当期管理费用
　　【例题2·多选题】下列项目中，应计入管理费用的有（　）
　　A.工会经费　　　　B.捐赠支出
　　C.辞退福利　　　　D.印花税
　　『正确答案』ACDE
　　『答案解析』选项B计入营业外支出。
　　【例题3·多选题】下列项目中，应计入管理费用的有（　）
　　A.企业在筹建期间内发生的开办费
　　B.矿产资源补偿费
　　C.计提存货跌价准备
　　D.为推销产品发生的业务招待费
　　E.预计产品质量保证损失
　　『正確答案』ABD
　　『答案解析』选项E计入营业外支出。
　　【例题4·多选题】下列各项中，工业企业应将其计入财务费用的有（　）
　　A.流动資金借款手续费
　　B.银行承兑汇票手续费
　　C.给予购货方的商业折扣
　　D.计提的带息应付票据利息
　　E.外币应收账款汇兑净损失
　　『正確答案』ABDE
　　营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（－公允价值变动损失）＋投资收益（－投资损失）
　　利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出
　　净利润＝利润总额－所得税费鼡
　　三、营业外收入和营业外支出
　　营业外收入主要包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。
　　营业外支出主要包括：非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等
　　◆营业外收入和营业外支出应当分别核算。在具体核算时不得以营业外支出直接冲减营业外收入，也不得鉯营业外收入冲减营业外支出
　　四、本年利润的结转
　　期末（月末），应将各项收入转入“本年利润”的贷方将有关费用损失转叺“本年利润”的借方，“本年利润”的贷方余额为当期实现的净利润借方余额为当期发生的亏损。
　　年末将“本年利润”的余额（净利润或净亏损）转入“利润分配”账户。“本年利润”账户年末应无余额
　　【例题5·多选题】下列交易或事项中，应确认为营业外支出的有（　） 。
　　C.计提的固定资产减值准备
　　D.出售无形资产发生的净损失
　　E.交纳的矿产资源补偿费
　　『正确答案』ABD
　　『答案解析』C选项计入资产减值损失科目；E选项计入管理费用
　　【例题6】下列项目中，应当作为营业外收入核算的有（　）
　　A.非货币性資产交换中换出产品的公允价值大于其账面价值的差额
　　B.非货币性资产交换中换出固定资产的公允价值大于其账面价值的差额
　　C.接受捐赠收到的现金
　　D.出售无形资产的净收益
　　『正确答案』BCD
　　『答案解析』选项A，换出库存商品时要确认主营业务收入、结转主营业務成本；选项D按照会计差错更正处理，不会影响营业外收入
　　1.商品销售收入的确认条件；
　　2.现金折扣、商业折扣、销售折让、销售退回；
　　3.特殊商品销售收入；
　　4.劳务收入：1交易结果能够可靠估计（采用完工百分比法确认收入）；2交易结果不能可靠估计；
　　5.建设经营移交方式；
　　6.客户奖励积分；
　　7.让渡资产使用权：1利息收入；2使用费收入。
　　8.建造合同收入；1交易结果能够可靠估计（采鼡完工百分比法确认收入）；2交易结果不能可靠估计；