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关于开拓事业单位审计业务的思考
　　我国2011年发布的《关于分类推进事业单位改革的指导意见》，事业单位的划分是按照政事分开、事企分开的原则，按照社会功能划分为三个类别，即从事公益服务的事业单位、从事生产经营活动的事业单位、承担行政职能的事业单位。政府今后将不再对后两者类型的事业单位(从事生产经营活动的事业单位、承担行政职能的事业单位)进行批准设立。日事业单位实行合同制，3000万职工告别铁饭碗。
　　事业单位分类改革决定了审计需求。首先事业单位是以社会事业为目的，由国家举办或者其他组织利用国有资产举办的，这将影响审计的目标和方向。其次，事业单位资金来源多为财政拨款，且拥有众多的社会资源，尤其是国有资产，这将决定审计的性质和内容。再次，国家对事业单位实行核定收支、定额或定项补助、超支不补、结余留用的预算管理办法，所谓核定收支，当然是以真实可靠的财务信息为依据核定收支，所谓定额或定项补助标准是根据事业特点、事业计划、事业单位收支状况确定，这将确定事业单位的重点。
　　事业单位分类改革为社会审计介入公益性事业单位审计业务提供了空间。首先，资金来源是产生需要的根本动因，事业单位的资金来源还是以财政资金为主，虽然表面上看，定额或定项补助在某些单位比重不一定很大，但是事业收费往往是国家给政策，经营运行的大多数是国有资产，纳税人希望监督公共资金运用于公益事业的情况。财政部门作为纳税人利益的代表需要监管和评价事业单位履行受托责任的绩效。
　　其次，《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》是以综合预算管理为主要目标，按受托责任观设计的，强化了财政收支的核算，监管受托责任履行。《事业单位会计准则》首次提出接受外部监督的要求，主动要求全社会监督。但是政府审计部门人手有限，要承担所有事业单位的年度财务报表的审计不现实，更不可能对事业单位所有的经济活动进行面面俱到的。
　　再次，公共财政体制改革需要加强对事业单位财政补助资金监管，但是，在现有委托方式下，聘请社会审计的主动权几乎全在被审计单位，这样很难满足财政部门的监管要求。近年来，财政部门开始尝试采用政府购买服务，基于政府购买服务的财务收支审计就是要围绕公共财政和事业单位会计制度改革，强化公共财政资金的监督，这时候引入注册会计师财务收支，规范事业单位的财务会计行为，保证财务会计信息的真实、完整，促进事业单位提高预算编制的科学性和准确性。
　　这样，注册会计师应如何拓展审计市场，做好事业单位的业务呢？笔者认为：
　　一、围绕强化内部管理，选好切入点。
　　国家对事业单位实行核定收支、定额或定项补助、超支不补、结余留用的预算管理办法，事业单位的理财环境发生了变化，不仅要做好记账、算账、报账工作，而且要重视对资金使用效益、资金使用的灵活性以及资金流向等。
　　事业单位会计准则要求加强财务制度方面的建设，保障财务工作规范性，实现资产的有效合理配置，提升资产的使用效率，强化财务控制与监督。对支出管理更加强调了合规性、效益性、真实性和绩效性，促使事业单位提高资金使用效益。
　　事业单位必须结合本单位的实际，建立起切实可行的财务管理制度和会计核算流程。对现金的管理，财产的审批，预算的编制、执行、监督和评价都要有明确而具体的规定。必须使每项经济活动的预算、执行都落实责任到人，进行资金定期核算，保证资金安全以及资源的有效分配利用。
　　但是，现有事业单位人员以为进入了事业单位就端上了铁饭碗，从未想过如何使单位绩效提高；不少单位应当建立的账目不建，大额开支使用现金支付、白条抵库现象在部分单位仍然存在，造成账实不符、虚盈实亏，或虚亏实盈，隐瞒资产、虚报业绩的情况发生，社会资源损失浪费严重。
　　笔者认为，社会必须从建立健全事业单位内部控制入手，帮助事业单位建立完善预算管理、固定资产管理、财务管理、会计核算等制度，提高资金运用绩效。一是建立资金的管理制度，资金的出借、资产的出租必须有一套完整的审批手续，防止内部人利用资金管理漏洞，转移资产牟利，隐匿收入。二是建立固定资产的购置、验收、登记、领用、出租、报废制度，保证资产安全完整。三是建立收费票据收、发、存管理制度，包括领用和注销登记制度，尤其是作废的票据必须保存完整，收费票据不得借与他人或外单位使用。四是建立信息披露制度，事业单位必须保障信息公开的合规性与合法性。财务信息不仅向内部职工公开，而且还要向社会公众公开，接受社会监督。
　　二、围绕公共财政改革，找准着力点。
　　新修订的《事业单位会计制度》新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容。新增了“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、应缴国库款”和“应缴财政专户款”科目，强调了财政资金的高度计划性，在财务报表组成中专门增加了“财政补助收入支出表”，着力加强了对财政投入资金的会计核算。
　　新制度重新界定了财政补助收入的核算口径，财政补助收入包括“事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款”，扩大了事业单位收入范围，将住房改革、社会保障、基本建设等财政拨款统一纳入了收入范围，使得事业单位收入的内容更完整与全面；相应地，事业支出范围进行了扩充，将住房支出、基本建设支出、社会保障支出等所有支出项目全部纳入其中。同时还对事业单位支出进行了重新分类，分为基本支出和项目支出。
　　事业单位会计准则规定事业单位应对单位的各项支出纳入统一预算，并且对支出管理制度进行完善。事业单位每一项支出都必须纳入预算，同时，各支出应该按照国家制定的相关开支标准与开支范围严格执行。
　　注册会计师就要围绕公共财政改革，确立目标。首先，在国库集中支付体制下，零余额账户用款额度是事业单位所获得的一个财政授权支付额度，注册会计师就要关注事业单位可能帐外设帐，逃避监督，一是检查财政票据的使用情况，检查有无收款不入帐，或挂其他应付款；二是检查事业单位有无借出资金给亲朋好友，成立公司或者自己在外做生意。
　　其次是政府收支分类精细化，这是预算编制的基础。事业单位区分财政补助和非财政补助，分别核算和反映其收入、支出、结转和结余，各项收支按照政府收支分类科目进行明细核算。这样，注册会计师一是要坚持财政补助收入必须是全口径核算，不能遗漏了住房改革、社会保障、基本建设拨款收入和支出；二是区别不同的类、款、项等资金渠道进行核算，非同级财政部门的经费拨款与上级补助收入、财政补助收入不能混淆；经营收入与其他收入不能混淆；附属单位缴款与对外投资收益不能混淆；基本支出与项目支出不能混淆；经营支出、对附属单位补助支出与其他支出不能混淆；三是适应部门预算管理，要求在“事业支出”科目下单独对财政补助支出进行明细核算，这样，就要检查是否在专项支出中列支事业支出，项目打包合用资金，虚报项目支出，争取财政补助；四是检查支出项目，有无不严格执行审批制度，随意扩大开支范围，提高补贴标准。
　　再次，事业单位的分类改革强调其公益性，公共财政改革强调了国有资产的安全。一是检查国有资产的安全性，事业单位不得将其占有、使用的国有资产作为抵押物对外抵押或担保。二是检查国有资产收益的完整性，单位利用国有资产、国家资源提供公共服务所取得的经营收入，应上缴国库。事业单位通过社会服务所取得的收入，应全部纳入单位预算，进行统一的管理与核算。
　　三、围绕事业单位收支核算，管控风险点。
　　国家对事业单位实行核定收支、定额或定项补助、超支不补、结余留用的预算管理办法。核定收支，是以真实可靠的财务信息为依据核定收支，定额或定项补助，对于一些以业务突出、主要以行业或专业业务为主的事业单位，将继续获得财政扶持。这样，注册会计师就要围绕事业单位收支核算，分析事业单位审计风险，确定的内容和重点。
　　事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或事项的核算采用权责发生制，这有可能导致部分事业单位应付未付、应收未收的款项不做收支处理，甚至经营收支核算也存在跨期入帐现象，核算不实。
　　事业单位专属的会计信息也是事业单位财务收支重点关注的内容。新修订的《事业单位会计制度》新增了一些体现了预算管理办法的会计科目。例如，“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”，主要用于核算实行国库集中支付的事业单位收到或需上缴的款项，设置的“财政直接支付”和“财政授权支付”两个明细科目，用以反映这两种支付方式下的事业单位财政收支情况；“应缴国库款”和“应缴财政专户款”分别核算事业单位按规定应缴入国库和财政专户的款项； “专用基金”核算事业单位按规定提取或者设置的具有专门用途的净资产；“财政补助结转”核算事业单位滚存的财政补助结转资金；“财政补助收入”核算事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款。此外，新修订的《事业单位会计制度》还增设了在建工程、累计折旧、累计摊销、应缴税费、应付职工薪酬、其他支出等几个会计科目。
　　笔者认为，事业单位会计制度的特点：一是政策性强，许多报表项目是需要计划或审批文件的，譬如，银行账户要经财政部门批准；收费要有收费许可证；设备购置、房屋装潢、大修等要经过招标和政府采购。二是注重分类与列报，分类比较精细。三是严格区分财政拨款结转结余和非财政拨款结转结余，财政拨款结转结余不参与预算单位的结余分配、不转入事业基金。收入支出表分资金类别列示“财政补助结转结余”、“事业结转结余”和“经营结余”，同时可以反映事业单位年度非财补助结余的形成及分配情况。四是从财政部门和主管部门取得的有指定项目和用途的专项经费，必须单独核算，专款专用，并定期向财政部门或主管部门报告专项资金使用情况。
　　国家对事业单位实行核定收支、定额或定项补助、超支不补、结余留用的预算管理办法，导致事业单位可能多报事业计划，少报收入，多报项目支出。因此，笔者认为，事业单位的内容和重点是所有权、合规性、完整性、准确性、分类和列报风险。
　　主要表现在：事业单位房产已交付使用，长期不办理房产证，反正是国有产权；房产出租给他人使用，收入挂往来，或者不入帐；对已报废或变卖的汽车、办公设备长期挂账不作处理，不计提折旧，固定资产账面价值与实物价值不相符。收费项目收入未缴入财政专户，或挂入其他应付款；附属单位缴款挂其他应付款；专用基金结转不准确。零余额账户与基本账户串户使用；投资支出与其他应收款混淆；免税收入与纳税收入混淆；财政补助结转与非财政补助结转混用，事业结余与经营结余混用。年末低报事业、经营等收入，编制赤字预算；年终收支结转时计提费用造成超支，争取预算指标；虚列专项支出、改变资金的用途；专项资金结余、经营收支结余未单独核算。
　　审计内容与重点：一是审查零余额账户用款额度、财政应返还额度、事业支出科目，在财政直接支付方式下，核对预算数与当年财政直接支付实际支出数的差额。在财政授权支付方式下，核对预算数与零余额账户用款额度下达数的差额。审查零余额账户用款额度科目，零余额用款额度账户是否取得开户许可证，是否履行有关批准手续；检查撤销的零余额用款额度账户手续是否完备；确认年末注销额度是否计入财政应返还额度，防止年终进行收支结转时突击超支。二是审查财政补助收入、事业收入、应缴国库款、应缴财政专户款科目，结合财政应返还额度、零余额账户用款额度科目的审计，检查与预算数核对是否相符，查找原因。采用财政专户返还方式管理的事业收入，是否按照实际收到的返还金额确认收入。二是应缴国库款和应缴财政专户款，查看财政部门统一监制的收费票据领用、缴销及使用记录，查找应缴财政专户年末未上缴的原因。结合“应缴国库款”项目的检查，是否存在混淆缴费情况。三是获取事业单位收费许可证、抽查收费内容是否与收费许可证一致，实际收费与收费标准是否一致；关注事业单位票据的使用，财政监制收费票据用于预算资金的收取开具，结算凭证限用于各种往来款项。必须关注事业单位是否存在用“结算凭证”收费，将收入作为“其他应付款”延缓上缴财政专户。四是在建工程，基建并非注册会计师的长项，但只需取得必要的资料，进行核对，审查是否经发展规划部门批准，关注是否履行工程招标和政府采购程序，是否签订工程施工合同、工程监理合同，取得建筑安装工程价款结算单和竣工验收报告和工程质量备案表，检查预付工程款是否符合工程合同的进度以及待摊投资是否按照科学的方案分摊计入相关的施工项目中。五是累计折旧和累计摊销科目，检查事业单位是否按照规定的折旧年限和折旧率计提折旧并按照使用对象准确记入相应的事业支出、经营支出，防止事业单位按照旧会计制度不提折旧。六是应付职工薪酬，要按实有人数发放，实有人数的确定应与缴纳社会保险费有关单据核对，本期人员有变动的、工资有调整的，应获取人事部门的相关文件。核实工资发放是否遵循了有关工资制度，有无超过工资总额范围和不应列入工资的其他开支；核实补助工资是否按规定的标准范围发放，有无扩大补助范围、提高补助标准。七是非财政补助结余，除专项资金结余按规定可结转下年使用外，可按国家规定比例提取职工福利基金，其余部分作为事业基金用于以后年度事业发展需要。充分关注单位以前年度资金结余的使用情况。动用以前年度资金结余的应查看是否有财政部门的批复。八是专项资金应当单独核算、专款专用。对基本支出结余和项目支出结余，应分别进行核查，并与单位会计账表相关数字进行核对，审查结余数据是否一致，防止将项目经费结余转入基本支出结余。
　　四、围绕综合预算管理，把握结合点。
　　财政部门引入注册会计师参与事业单位，主要是检查事业单位预算执行情况，促进事业单位提高预算编制的科学性和准确性。
　　新事业单位会计制度大收大支综合预算管理理念，强化了对预算执行的监督与控制，很好地反映出了决算与预算的完整性。事业基金能够与单位的年度预算紧密关联，统筹安排，量入为出。
　　事业单位会计报表和决算报表审计在一些省、市已经试行了几年了，江苏、上海等地财政部门还制定事业单位年度会计报表和决算报表审计规程，不过，笔者注意到那套指引及相关审计底稿主要是检查财务收支情况；宁波市也在尝试政府购买服务，不过，笔者看到今年培训内容是：行政事业单位财务收支。
　　笔者认为，事业单位财务报表必须以财务收支为中心，进行全面，才能提高预算编制的科学性和准确性。
　　这是因为：首先，我国《事业单位国有资产管理暂行办法》明确规定资产管理要与预算管理相结合。《事业单位会计准则》中规定，核定财政定额或定项补助时，以事业单位资产配置情况作为主要依据，这样有利于事业单位国有资产管理与预算管理的协调配合。所以，财务收支审计必须与资产负债表相结合。
　　其次，事业单位财务收支总是与资产负债相关联的。笔者做企业所得税代理时曾有过体会，税务机关重视的是利润表，但是利润表几乎所有项目（实收资本除外）都是与损益计算相关联的，事业单位也是一样。譬如，出于减少结余资金的目的而虚列支出，使当年财务报表体现收支平衡；年终为了平衡预算，虚列预算支出转入“其他应付款”科目挂账，使单位上报主管部门的财务报表中体现当年年末事业结余减少或赤字，于次年年初再按原路转回，这如何使预算编制准确？再譬如，房产出租给他人使用，收入挂往来，或者不入帐；收费收入挂入其他应付款，这如何使财务收支信息完整？
　　再次，事业单位的资产几乎都是国有资产，所谓经营收入，包括其他收入无非是国有资产经营收入，即使是事业单位通过社会服务所取得的收入，如果没有全部纳入单位预算，进行统一的管理与核算，如何体现《事业单位会计准则》规定的全口径计算收入和支出？
　　再次之，预算收支审计不与经营业务相结合，那么，事业单位零余额账户与基本账户串户使用；非同级财政部门的经费拨款与上级补助收入、财政补助收入混用；财政补助结转与非财政补助结转混用；事业结余、专项资金结余与经营结余混用，如何识别？
　　最后，我国事业单位改革成本过大，改革的目标是完善治理结构，鼓励社会力量兴办公益事业，社会资本的参与需要各地信息交流与互换，需要一个社会中介来连接彼此，公开、透明的信息是非常必要的。国家对公益事业的发展基本实行垄断服务，政府在公益事业设立的政策上设置了许多障碍和门槛，社会资本和民间资本很难进入。就《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》设计上主要是强化了预算资金的核算，履行受托责任；没有设立诸如社会投入资本之类的科目，也就是说没有给社会资本的参与预留空间。《事业单位会计准则》提出，事业单位的净资产主要包括国家或其他出资者对事业单位的产权净值。笔者感到疑惑的是：事业单位对其他来源的资金没有确认为投入资本，哪来的产权？更何谈净值？基于政府购买服务的社会审计无非也是为预算管理提供依据，不可能是开放、透明的。所以，笔者所说的以预算收支为主，进行全面，也是为事业单位公开、透明财务信息，为鼓励社会资本参与公益事业打下基础。
　　所以，笔者认为，预算收支审计一是要与事业单位经营收支相结合，全口径计算收支；二是要与事业单位资产负债审计相结合，不能把财务支出项目列入了资本性支出；三是财务必须与其下属二级单位相结合，注册会计师必须与附属单位进行往来及收支科目核对，因为这有可能存在隐匿收入或支出。譬如，附属单位其他应付款小于事业单位其他应收款，则可能是事业单位虚开发票以会议费、招待费、维修费等各种名义虚列支出。
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