“大力水手”为你解读合并会计报表的编制密
某央企业年度合并会计报表编制过程的解读
合并报表的编制理论体系非常丰富和完整，且不断有新的编制方法和理论出现，但在实务操作体系中，先进实用的编制方法和编制工作底稿却长期被大型会计师事务所垄断和独享，且在会计师事务所内部，合并报表的编制也是一对一言传身教的学习过程，也只有合并报表研究方向的人员能真真掌握合并报表的编制技术，由此造成了编制合并报表水平不高且及待提高的局面；合并报表的编制实质是对各单体报表信息进一步加工整理、分析研究的过程，需要培养和建立一种全新的合并报表编制理念和思维，有了集团合并报表大局观，编制合并报表才有了基础和方向。
我们审计的这家企业是央企省级公司，下设26家子公司、上百家孙公司，经营范围包含工业产品的生产加工及销售、投资管理类、房地产开发类、商品进出口业务、教育培训类等，适用的会计报表编制基础有企业会计准则、金融企业会计制度、事业单位会计制度以及总公司财务部下发的行业会计制度。省级公司要严格按总公司的制度编制年度合并报表，主要内容如下：
首先就是统一各下属二、三公司所执行的会计制度，统一会计报表的编制基础及反映口径；对编制期间反映不一致的公司调整为国内报表的反映年度；对以外币为基础编制的会计报表调整为以人民币反映的会计报表，外币报表折算差额列示于所有者权益项目之内；对以事业单位会计制度编制的会计报表调整为以企业会计制度反映的会计报表；
其次对下属公司的特殊报表反映事项按总公司财务部的规定进行调整；如对长期股权投资、少数股东权益、少数股东损益核算方法的界定，对母、子公司间交叉持股投资的报表反映的统一规定；对各项资产减值准备的计提方法和判断标准的规定；对各公司间拆借资金及产生的利息收支在现金流量表中的项目反映做统一的规定；各公司间期末往来对账不符事项的账务处理方式并填报往来对账系统；如何界定各公司内部购销存货的期末结余数量及金额，对双方挂账不一致的账务处理方式；如何界定各公司内部购销固定资产、无形资产的期末价值，对双方挂账不一致的账务处理方式；对各公司账面反映的商誉重新进行认定并进行减值测试。
最后对各公司会计报表附注反映内容的规定，均按照总公司财务部下发的附注模版填报，对特殊附注项目的反映提交省级公司处理。
各公司按总公司要求提交的会计报表及附注均需经会计师事务所审计并出具审计报告，由省级公司主审会计师事务所配合省级公司财务部编制合并会计报表并进行审计。经审计，省级公司
合并总资产471亿元，合并营业收入763亿元，合并经营活动产生的现金流量净额958亿元。
具体实操处理注意事项
一、省级公司及下属公司间内部购销存货的合并抵销是否要考虑顺销和逆销；期末结存的存货如何判断是内部购销形成，合并抵销的实质是什么？实务操作的结果如何？
内部购销存货的顺销和逆销将合并报表的编制问题复杂化了，最新的合并报表准则已经明确了不再考虑内部购销存货的顺销和逆销对合并净利润和少数股东损益的影响金额；内部购销存货的抵销实质是剃除期末结存存货虚增毛利差对合并资产的影响，判断期末结存存货是否是内部购销形成的至关重要。如果该存货只有集团内部购销，那么期末结存的存货全部都是内部购销形成的；如果该存货即有集团内部购销又有集团外部的购销，就要考虑存货是否可以进行差异化区分；如果没有差异，就考虑内、外购销的比重；如果内部购销比重很小就可以全部视同于是外部购销形成的，如果内部购销比重很大就可以全部视同于是内部购销形成的。实务操作中，我设计了一张内部购销存货统计表，主要由销售方提供存货销售情况并由此计算出销售毛利率，由购买方提供存货结存情况并由此计算出虚增毛利额。在省级公司财务部的大力支持之下，此项工作得以顺利实施且得到了非常满意的结果，总结经验，一是央企的执行力非常强；二是省公司及下属公司间的存货购销商品属于特定专卖商品，期末内部购销存货的界定非常清晰；三是存货购销价格为国家限定标准，存货购销的毛利率计算非常准确。
二、省级公司及下属公司之间的交叉持股的合并处理，如果母公司下属的二级子公司也是非全资合并，那合并抵消所有者权益时，总额应该是归属母公司的所有者权益还是包括少数股东权益的全部所有者权益呢?
省级公司及下属公司之间的交叉持股的合并处理分两种情况处理；
第一种情况是省级公司持有较大股权并实质性控制的股权，省级公司采用成本法核算，下属公司持有股权一律按权益法核算，这种情况下持有的长期股权投资可以在省公司进行一级总合并，具体操作时，可以将省公司及下属公司的持股比率合并，账面金额合并，除此之外的股权视为少数股东权益并计算少数股东损益。这种情况在实务工作占有很大的比率，只要能将母、子公司的持股情况理清，实务操作的难度不大且结果比较准确。
第二种情况是一家下属子公司所持股权比率较大而母公司及其他子公司合计持股权比率较小，这种情况下需要逐级进行合并，由持股大股东先进行一次合并且先将其他股权全部归入少数股东权益，在母公司（省级公司）一级总合并时，再将确认的少数股东权益调整为归属于母公司所有权益；所涉及的调整分录为：借：少数股东权益 贷：少数股东损益。
如果母公司下属的二级子公司也是非全资合并，合并抵消所有者权益的总额应该是归属母公司的所有者权益，二级子公司报表列示的少数股东权益会自动加和到大合并的少数股东权益中，也可以把少数股东权益视作为集团公司对外的一项长期负债，这样可能会更好地理解这个问题。
三、合并报表附注编制方法的操作经验总结
合并报表附注的编制其实并没有多少技巧可言，合并会计报表附注的编制原则和过程不应太过复杂和晦涩难懂，应简单明了并且清晰地反映各单体报表附注的相加过程即可，而不能将简单的汇总加和过程复杂化、学术化。最为准确且快捷的编制方法则是根据合并附注格式要求（通常为WORD版本），先将母、子公司单体报表附注格式进行统一，然后将单体报表附注内容复制粘贴入一独立EXCEL表格中，一个会计报表项目一张单独的工作表，设置横拉、坚拉公式就可以计算出汇总数。在汇总数的基础上减去合并抵销数，就可以得到合并报表附注数。
在省级公司合并报表附注的编制过程中，我们严格按照上述原则进行了操作，取得的结果非常令人满意，会计报表附注与报表之间核对的准确性非常高，且在合并报表数据变更时修改合并附注也比较简单，只需要将单体附注内容更改，合并报表附注也会自动的更新。其后在国家局的年度报表会审中，此种附注的合并优势更是显而易见的，每一个附注的信息源都非常清楚，各所属公司的附注组成情况一目了然且不需要再次进行统计数据。对合并附注的分析报告也非常容易编制，准确度和可追溯性都非常可靠。
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合并报表中股权投资
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新准则全面规范了企业合并及合并财务报表编制的相关问题，取代了在1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》。从编制合并报表所依据的理论来看，本次财政部制定的《企业会计准则第33号――合并财务报表》与暂行规定有所不同，原暂行规定是以母公司理论为主，而新准则是以实体理论为主。本文主要通过分析新旧准则在编制理论上的变化，重点用案例说明合并会计报表中长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理之变化。一、我国合并理论新旧变化的体现笔者认为，从所依据的合并理论来看，1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》和2006年财政部制定的《企业会计准则第33号――合并财务报表》都是母公司理论与实体理论的某种结合，而不是纯粹的某一理论。在我国新的合并报表准则中，侧重于实体理论，那么母公司理论与实体理论这二者是如何应用的，又发生了怎样的变化，其具体表现有哪些呢？《合并会计报表暂行规定》以母公司理论作为编制合并财务报表的基础。具体表现为：1.子公司所有者权益中不属于母公司的份额，列示在负债与所有者权益之间；2.子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，作为“少数股东权益”在合并利润表中列示，计算合并净利润时作为费用项目扣除；3.对子公司的同一资产项目采用双重计价，其中：属于母公司权益部分按公允价值计价，而属于少数股东权益部分按历史成本计价；4.合并商誉与子公司少数股权股东无关。这些都是母公司理论的典型做法。但是，在编制合并会计报表时，所有集团内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销，这又是实体理论的做法。而《企业会计准则第33号――合并财务报表》则是以“控制观”为依据，选择了实体理论作为编制合并财务报表的理论基础。具体表现为：1.子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为“少数股东权益”在合并资产负债表“所有者权益”项目下单独列示；2.子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示，而不是作为费用项目在合并利润表中列示；3.新准则中，对子公司的同一资产项目采用公允价值计价；4.新准则采取了较为务实的谨慎性的会计处理方式，把合并商誉仅限于母公司收买价格高于其获得的子公司可辨认净资产的份额的差额部分，不为少数股权确认商誉（换句话来说就是，在这个问题的处理上，新准则仍然采用了母公司理论的做法）。可见，总体上来看，《企业会计准则第33号――合并财务报表》所依据的理论是以实体理论为主，母公司理论为辅。二、编制合并资产负债表长期股权投资与子公司所有者权益的抵销新旧处理比较编制合并资产负债表时，为什么要将长期股权投资与子公司所有者权益抵销？从企业集团整体上来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司对子公司进行的将资本拨付下属核算单位，并不能引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，在编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目予以抵销。分析原来发生业务分别在母、子公司的会计处理以及个别会计报表的反映。母公司对子公司的股权投资，在母公司反映为资产（如银行存款等）的减少，长期股权投资的增加，而子公司接受这一投资时则反映为资产和实收资本同时增加。但是，从企业集团整体来看，该项股权投资并不会引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动，因此，在编制合并会计报表时应当在母公司和子公司个别会计报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。为节省篇幅，以下仅例示非全资子公司情况下的合并抵销分录。1.在非全资子公司情况下，旧准则下的抵销分录为：借：子公司所有者权益项目合并价差（或贷方）贷：长期股权投资（母公司对子公司）少数股东权益（子公司所有者权益的账面价值×持股比例）2.新合并准则应当编制的抵销分录为：借：子公司所有者权益项目商誉贷：长期股权投资（母公司对子公司）少数股东权益（子公司所有者权益的公允价值×持股比例）比较这两个抵销分录，可以看出，新合并报表准则取消了合并资产负债表中的“合并价差”项目，规定非同一控制下的企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉，在报表中单独列示。三、新准则下举例说明【例】假定日，P公司用银行存款3000万元购买了S公司80%的股份，合并前后S公司的最终控制方不同，属于非同一控制下的企业合并。合并当日，S公司的所有者权益总额为3600万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元。S公司在合并日账面有一项固定资产公允价值增加了100万元，该资产的剩余折旧年限为20年，采用直线法计提折旧。2007年S公司当年实现净利润1000万元，提取盈余公积100万元，向股东分配的现金股利总数为600万元，未分配利润300万元。此外，S公司因当年持有的可供出售的金融资产上公允价值提高而计入当期资本公积的金额为150万元。至日，S公司的股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1700万元，盈余公积100万元，未分配利润300万元。分析：按照旧准则的规定，P公司与S公司抵销时应做如下分录：借：股本2000资本公积1600（账面价值，未反映可供出售金融资产上的公允价值变化）盈余公积100未分配利润300合并价差120贷：长期股权投资+0×80%）少数股东权益800（4000×20%）按照新的合并报表准则的规定应做抵销处理：借：股本2000资本公积（00盈余公积100未分配利润295商誉120贷：长期股权投资+995×80%-600×80%+100×80%）少数股东权益819[（）×20%]应当注意：1.这里的少数股东权益是按其在子公司净资产公允价值，而不是账面价值中的比例来确认的。2.长期股权投资也是有所变化的，按《企业会计准则第2号――长期股权投资》在形成母子公司关系时，应按成本法进行账面的日常处理，在编制合并报表时再按权益法进行调整，这里因初始投资是3000万元，子公司实现净利1000万元（但考虑子公司资产公允价值变动计提折旧费用后应为995万元），利润分配600万元，再加上子公司可供出售金融资产上公允价值变动而导致母公司按持股比增加长期股权投资账面价值80万元，所以计算出合并抵销分录上的数应为3396万元。
合并报表中股权投资责任编辑：小胥老师&&&&阅读：人次
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中国合并财务报告实务的若干问题研究
来源：《湖南财经高等专科学校学报》
&一、抵销分录：一种经验总结　　在母、子公司的会计政策与会计期间的差异影响消除以后，编制合并财务报告最关键的程序就是抵销。抵销的宗旨就是要在合并财务报告的工作底稿上，消除集团内的交易对个别财务报表的影响，使编制后的合并财务报告没有集团内交易（以下简称内部交易）的痕迹。产生抵销程序的原因在于：一是集团没有自己的帐簿体系，编制合并财务报告不像编制个别财务报表那样有直接的帐簿资料可依，只能以个别财务报表为基础；二是合并财务报告只能反映集团与集团以外的成员的交易及其结果，但可用的基础“原料”中却包含了集团内各成员之间的交易及其结果；三是抵销工作只在编制合并财务报告的工作底稿上进行，而不登记在有关的帐簿上，因此，每次作出的抵销分录，只对该次编制合并财务报告有影响，这种影响不能延续到以后的合并财务报告的编制。　　抵销分录抵销的对象是内部交易在个别财务报表上的反映，应借应贷的方向与发生该业务时有关主体的会计记录方向相反，应借应贷的科目与金额就是该内部交易在个别报表上反映的项目名称和金额（可能是余额，也可能是发生额，关键是看该内部交易的影响所处的状态――存量还是流量，若是前者应为余额，若为后者应为本期发生额）。如何抵销内部交易的影响，有两种模式：一是按报表的类别分别进行。这样就可能出现同一内部交易的抵销要在几个地方才能完成，编制成本太高；另一种模式按内部交易的类别分别进行。我觉得有必要将所有内部交易事项分为如下五类予以抵销：　　1、内部债权债务的抵销　　包括对内部债权债务的期末余额的抵销和提取的内部坏帐准备的抵销，抵销分录的基本模式如下：　　(1)借：债务类项目&×××（期末余额）　　&贷：债权类项目&×××　　(2)借：坏帐准备&×××（期末余额）　　&贷：管理费用&×××（本期内部坏帐费用）　　&年初未分配利润&×××（期初内部坏帐准备余额）　　2、内部债券筹资与投资的抵销　　内部债券的投资与筹资是指那些集团内一成员发行债券，另一成员购买其债券的交易及结果。从会计事项的性质说，包括(1)对该部分债券期末余额的抵销，(2)对该部分债券本期内的利息收入与支出的抵销，即　　(1)借：应付债券&×××（期末余额）　　&贷：长期投资&×××　　借：投资收益&×××（本期发生额）　　&贷：财务费用&×××　　在此两项抵销分录中，若借贷金额有差异，按规定应将差异记入“合并价差”中。　　3、内部存货购、销的抵销　　实际上就是要抵销存货销售的内部毛利（或损失）在购、销双方个别财务报表上的反映。在现行实务中内部存货购销的抵销，可以分为如下两类情况来展开（以内部销售时产生内部毛利为例）：　　(1)抵销本期内部销售存货引起的事项　　借：主营业务收入&×××（本期内部销售收入）　　&贷：存货&×××（期末未实现的内部毛利）　　主营业务成本&×××（本期内部销售成本与已转销的内部毛利）　　(2)抵销上期末未实现的内部毛利的本期变化　　借：期初未分配利润&×××（年初未实现内部毛利）　　&贷：主营业务成本&×××（本期实现内部毛利）　　&存货&×××（期末仍未实现内部毛利）　　4.内部固定资产购、销的抵销　　是在抵销因内部购销固定资产而发生的损益在个别报表上的反映。这种抵销，与内部存货的购销的抵销相比，其差别是由于内部损益的转销（实现）的方式不同引起的。内部存货购销引起的内部损益，随存货对外出售而被一次性地转入主营业务成本；内部固定资产购销形成的内部损益，将通过“折旧”而分次转销或实现。设A、B是某集团的成员，日A将成本为8万元的商品作价10万元卖给B作为固定资产，B在当月即将其投入使用，预计使用5年，不计净残值，按直线法计提折旧，则有关的抵销分录如下：　　(1)在使用固定资产的各年的抵销（见表一）　　表一&　　　　应借应贷关系　　　　&1991　　&1992　　&1993　　1994　　1995　　1996*抵销内部毛利总额借：主营业务收入　　　　　　&10　　期初未分配利润　　　　　　　　　　　2　　　　2　　　&2　　　　2　　　2　贷：主营业务成本　　　　　　&8　　&固定资产原价　　　　　　　2　　　　&2　　　　2　　　&2　　　　2　　　2*抵销内部毛利对折旧的影响借：累计折旧　　　　　　　&2/5÷2　　　0.6　　　　1　　　1.4　　&1.8　　　2贷：期初未分配利润　　　　　　　　　　&0.2　　　&0.6　　　1　　　1.4　　1.8　&管理费用　　　　　　　　　0.2　　　&0.4　　　&0.4　　　0.4　　0.4　　0.2　　(2)折旧期满、仍在使用的各年的抵销　　借：累计折旧&2　　&贷：固定资产原价&2　　(3)报废当年的抵销（见表二）　　表二&若提前（比如，1993年6月）　若折旧期满当年（1996年6　若超龄使用后（比如1997报废　　　　　　　　　　　　月后）报废　　　　　　年1月）报废借：期初未分配利润　1.2　　借：期初未分配利　0.2　　贷：管理费用　　0.2　　　贷：管理费用　　0.2　　不需做抵销分录　　　　营业外收入　1.0　　5、内部股权筹资与投资的抵销　　是对母公司“对子公司长期股权投资”与子公司所有者权益的母公司部分的抵销，以及属于少数股东权益的独立确认，抵销时的基本模式是：　　借：期末子公司所有者权益&×××　　&贷：对子公司股权投资&×××　　&少数股权&×××　　上述分录的借贷之差，列作“合并价差”反映。　　子公司期末的所有者权益是由实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和期末未分配利润四部分组成，其中，期末未分配利润＝期初未分配利润＋本期净利润－本期净利润分配。本期净利润又可分为属于母公司的本期净利润（反映在母公司的“投资收益”中）和属于“少数股东利润”，本期净利润分配由提取盈余公积和应付利润等项目共同组成。这样，上述抵销模式可进一步演化为下述抵销分录：　　借：实收资本（股本）&×××（子公司，期末）　　&资本公积&×××（子公司，期末）　　&盈余公积&×××（子公司，期末）　　&年初未分配利润&×××（子公司，期初）　　&投资收益&×××（母公司，本期）　　&少数股东损益&×××（子公司本年净收益×少数股权比例）　　&贷：提取盈余公积&×××（子公司，本期）　　&提取公益金&×××（子公司，本期）　　&应付利润&×××（子公司，本期）　　&长期投资&×××（母公司，期末）　　&少数股权&×××（子公司期末所有者权益×少数股权比例）　　若上述分录的借、贷金额的合计数存在差异，则记在“合并价差”之中。　　依照较权威的教材的说法，还应对盈余公积作出调整，调整时应做如下抵销分录：　　借：年初未分配利润&×××　　&提取盈余公积&×××（子公司本期提取数×母公司投资比例）　　贷：盈余公积&×××（子公司期末余额×投资比例）　　此做法的主要理由是：(1)根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定公积金和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利润（即净利润）计算提取。子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并利润分配表中予以反映和揭示。另一方面，子公司当期计提盈余公积作为子公司利润分配的结果，已经形成子公司内部的积累，从而也形成整个企业集团内部的积累。(2)子公司当期提取的盈余公积，一方面反映在利润分配表中，另一方面反映为资产负债表中盈余公积项目的数额增加。且均已抵销。(3)子公司资产负债表中的盈余公积是其设立以来历年提取盈余公积的累积数，其中本年提取的盈余公积的数额，是与其个别损益表中“提取盈余公积”项目相对应的，而以前年度提取的盈余公积的数额，则是与以前年度损益表中“提取盈余公积”的累计数额相对应的。　　在我看来，上述用以重新调整的分录是没有必要的。原因是：第一，集团并不是一个法律实体，当然可以不受法律在这方面的约束，或者说集团的法律责任是由集团内各成员负担的，或者说（公司法）并不直接对这种会计观念上的东西――集团产生约束力；第二，在现行合并财务报告实务中，奉行的是“母公司理论”。依照母公司理论，合并利润表是关于属于母公司净利润形成情况的报表，合并净利润当然不包括属于子公司的净利润，合并利润分配表作为合并利润表的延续，当然是关于合并净利润分配情况的报表。这样，在合并利润分配表中，子公司的净利润分配，无论是对母公司的部分，还是对子公司的少数股东的，都不能包括在内；第三，合并财务报告是为报表的使用者更全面、更直接地了解集团的全貌而编制的，并不具有真正的法律意义，某一子公司的债权人在该子公司无力偿债时，只要该集团的其他成员不对该债务有不可撤消的担保责任等，该债权人将无权对集团内的其他任何成员有偿债要求；第四，如果集团要受到公司法的约束，如果合并财务报告奉行的是非“纯粹”的母公司理论，那么上述重新调整分录，也难以避免重复计量的错误，因为子公司的净利润，通过母公司在核算“对子公司股权投资”时，使用“权益法”而将相应部分记入了母公司的“投资收益”，进而有相应的部分在母公司处提取了盈余公积，因此按照上述重新调整的分录，将意味着依照子公司净利润提取的盈余公积有一部分被重记了。　　二、关于合并商誉、负商誉与合并价差　　1、商誉究竟是什么　　70年代，美国著名会计学家亨德里克森(E.S.Hendriksen)在其所著的（会计理论）（注：E.S.亨德里克森（美）．会计理论[M].立信会计图书用品社，1987.）一书中，从会计的角度对商誉的性质作了以下三种解释，号称商誉的“三元理论”：　　“好感价值论”认为商誉产生的原因是由于有利的商业联系、良好的职工关系和顾客对企业的好感而形成的价值。对企业的好感可能来自有利的地理位置、独占的特权以及良好的经营管理水平等因素，并认为当一个经营中的企业的卖价超过其各个资产价值的总和时，就有商誉。　　“超额收益论”，有的称“超额利润现值论”，认为商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的利润。G?R?卡特利特和N.O.奥尔森，在1968年发表的会计研究文集第10号《商誉会计》中说，“在目前的经营环境下，商誉的收益力概念是最切合实际的。让受和让出整个企业的主要动机是取得未来利润。在这种让受和让出企业的交易行为中所确定的价值，就是对企业收益力的评价。这种收益力通过以企业作为一个整体的价值超过其各种具体资财和财产权利的数额而反映出来。”　　“总计价帐户论”是继续经营价值概念和未入帐资产概念的产物。认为商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价帐户，它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值），超过了它们个别价值的总和。约翰?B?坎宁在1927年出版的（会计经济学）一书中写道：“我们可以对任何企业商誉的基本组成部分进行饶有兴趣的推究，但只有它的总额才能在统计上加以概括。”　　我以为，以下是构成商誉性质的重要内容：(1)商誉是一种企业所独有的可带来未来超额经济收益的经济资源，这是认定一项经济资源是否是商誉的唯一标准，对此，学术界基本上已达成了共识；(2)商誉的形成和作用，与企业的整体而不是某一要素有关，这些要素有的是“硬”的，如优越的地理位置；有的是“软”的，如卓绝的管理和良好的信誉等；有的是有形的，有的是无形的，既不能单独存在，也不能把它与其所依附的企业的其它无形资产和有形资产分割开来，无法确指它为某项有形或无形资产所产生的附加价值；(3)可以从外部购入，也可以在内部形成，其形成的原因是多方面的，可以认为，企业在生产经营各个阶段、各个环节的各种支出都无不与商誉的形成有某种联系，从系统论的角度加强企业的全程管理和全员管理是形成商誉的基础与源泉；(4)商誉是可以以货币来计量的，其确定的依据就是企业某一时点的整体可转让价值与其各项有形资产及可辨认无形资产的公允价值的差额。一般情况下，它应当是正的；特殊情况下，它也可能是负的，即“负商誉”；(5)商誉的价值会随着企业经营环境的变化而不断变化。　　2、关于负商誉　　负商誉，就是企业并购成本低于其获得的被并购者可辨认净资产的公允价值的份额。许多学者反对使用负商誉(Negative&Goodwill)概念，因为它与许多会计学基本理论相矛盾。　　首先，负商誉概念与商誉是资产的基本性质相矛盾。商誉作为一项无形资产，无论是从理论上分析还是在实践上，资产不可能有负资产。第二，负商誉概念与商誉定性理论相背离。无论是“超额收益论”或是“好感论”都肯定商誉是企业正面、积极、有利的形象或价值的综合。第三，坚持历史成本（实际成本）原则，必将抛弃负商誉概念。一个企业购买另一个企业，与购买一项资产一样都是一种交换。因此，在理论上应遵循同样的原则，企业购买一项资产时以其所支付的款项（代价）入帐，同样，购买整个企业也应以支付的代价入帐。　　与此相关，对如何处理这种并购成本小于被并购企业可辨认净资产的并购者份额，不能将其简单地计入“负商誉”帐户。一种做法是，将它先分摊到除长期有价证券之外的非流动资产项目中，如果这种分摊使这些非流动资产项目的余额降为零后，还有未分摊的部分再计入“递延贷项”(Deferred&Credit)。这种做法的理由是：第一，可辨认净资产的公允价值之所以高于其相应的并购成本，并不是存在什么负商誉，而是由于被并购企业的除长期证券投资之外的非流动资产的公允价值很可能被高估；第二，错误地估计被并购企业的流动资产、负债和长期有价证券的公允价值的可能性，要少于错误地估计负商誉的可能性。另一种做法是，将被并购企业净资产公允价值超过并购成本的差额直接记入“资本公积”帐户，即承认它是一种未实现的公积金，也可以在将来相关资产折旧或变现时逐渐地或一次转入留存收益之中。　　也有学者认为负商誉与商誉是可以统一的。负商誉实际上可看作收购者的自创商誉，这样，收购者才可能按较低的成本收购较高的股权份额所代表的价值，目标公司才愿意按较低的价格让售自己的股权；另一方面收购者之所以用目标公司的负商誉形式表现出来，是与目前实行的“商誉的入帐时间仅限于出售整体企业或企业合并之时，在空间上仅限于整体让售的企业或合并的企业”制度，有必然联系。（注：徐泓．对商誉的再认识――公司收购的思考[J].会计研究，1998年，(8).）　　在我国目前国有企业的改制与改造中，一企业并购另一国有企业时，有时其并购成本小于其获得的净资产的公允价值份额，即出现所谓的“负商誉”，其实，出现这种情况的原因很复杂。有的可能是负商誉，有的可能是企业的净资产被高估了，还有可能是收购者要承担较大的被收购者的职工就业、医疗和养老保险及相关福利问题等，而这些因素的代价没有在被收购者的净资产价值中扣除，从而，从另一个角度说，被收购者的净资产被虚增了。　　因此，在会计处理上不能忽视负商誉这一客观存在，并要合理地在帐面上反映和报表上披露，比较理想的方法是将它先分摊到除长期有价证券之外的非流动资产项目中，如果这种分摊使这些非流动资产项目的余额降为零后，还有未分摊的部分，再将其计入“递延贷项”。　　3、关于合并价差　　依照我国（合并会计报表暂行规定）的要求，应将抵销母公司对于公司的“长期股权投资”与子公司的所有者权益以及在抵销集团内部的债券投资与筹资时，抵销分录中的借贷差，一并以“合并价差”项目，作为合并资产负债表的“长期投资”的调整项目反映之。在我看来，这种作法欠妥：第一，它混淆了合并商誉与债券溢价或折价的本质差别；第二，它没有真实地反映被并购者的净资产的公允价值。　　商誉是能为特定主体带来未来超额利润的经济资源，只归属于该主体的所有者，而不会与债权人共享。　　从本源上说，债权人的利息收入是一种社会平均收益；并不受负债企业盈利多少的影响，抵销内部债券的投资与筹资时的差价，主要是由于债权发行日与购置日在实际利率和名义利率上的差别而引起的，在本质上是一种利息。　　抵销内部股权性交易时形成的借、贷方之差异，实际上是该项投资成本与所取得的子公司净资产帐面价值的份额之差异，这种差异显然不完全是合并商誉。因为合并商誉是该股权投资者的投资成本与子公司当时的净资产的公允价值的母公司部分的差异，这种差异可进一步分解为“股权投资成本”减“子公司当时的净资产的帐面价值的母公司部分”，再减“子公司当时的净资产的增（贬）值的母公司部分”，前两者就是《合并会计报表暂行规定》在抵销内部股权性交易时形成的借贷方之差异（简称为合并价差1），在现行实务中，应将后者记作“资本公积”(G)（若在产权转让时进行资产评估，则记入了资本公积；否则，其被埋藏在合并价差之中），也就是说，合并商誉＝合并价差1－“资本公积”(G)，与抵销内部债券投资与筹资时的价差（简称为合并价差2，实为债权赎回损益，是利息的一种表现形式），并不同质。因此，不能将合并商誉、合并价差1和合并价差2混淆在一起。　　此外，只有创立合并与吸收合并时的权益性资本投资成本与被投资者所有者权益的股权投资者份额的公平市价之差异，才归属于权益性资本投资者，而创立合并与吸收合并不会引起合并财务报告问题；能带来合并财务报告问题的控股合并，并不能为投资者本体带来合并商誉，在本源上，控股合并的合并商誉属于被投资企业，但因控股合并，投资者获得了分享这种未来超额收益的权利，在控股合并发生日，应确认被投资者的而不是投资者的合并商誉，并将通过被投资者的个别报表而反映在合并财务报告上。即，投资者本来就不应在自己的帐上确认控股合并的合并商誉，当然，也就不会出现像“《具体会计准则X号――合并会计报表》征求意见稿之说明”所说的，在投资时确认商誉，“既不符合投资按实际成本作为入帐价值的惯例，也使得母公司同一投资分别在长期投资与无形资产两类资产中反映”；这割裂了控股合并与合并财务报告的内在联系。依照配比原则，对合并商誉应在一定期限内摊销，而对债权赎回损益，无论应用“面值理论”还是“代理理论”，都得一次计入债权赎回发生当期的损益。　　综上，笔者以为，(1)对合并商誉，宜在控制发生日，在于公司的帐上确认属于母公司的那部分商誉，借记“无形资产――商誉”，贷记“资本公积”，并在以后的经营期内，系统地摊销它，这样，使合并商誉通过于公司的报表，再反映在合并财务报告上；(2)至于对债权赎回损益的处理，将在后文中述及。　　三、重要性原则的应用问题　　重要性原则是财务会计的一个限制性因素或修正性惯例，贯穿于确认、计量、记录、报告的整个过程，合并财务报告作为报告会计信息的一种形式，自然会要受到它的约束。　　会计上，重要性是一个应用很广的概念。如果“根据周围的环境，会计信息的遗漏或错报很可能会改变或影响依赖这一信息的理性使用者的判断”，那么这一事项或信息将是重要的。重要性原则就象一道门槛对应予揭示的信息施加了一种限制，这种限制约束着根据会计假设和会计目标逻辑引伸出的各种会计原则的应用，却不应是决定原则，只是要求对基本原则有所修改。也就是说，重要性原则是一个修正性惯例。　　在具体实务中，会计师在作有关重要性的判断时，应注意如下因素的影响：(1)项目的性质。要判断的项目越重要，就越应引起会计师的高度重视（应充分的反映）。如企业有违约危险时的会计变更、改变流动和非流动资产分类的资产分类错误、异常业务的金额等都是具有重要性的项目，因为它们足以影响信息使用者的决策。(2)项目的精确度要求。不同项目的估计有不同的精确度要求。如与诉讼风险或其他或有负债相比，通常能更准确地估计可收回的应收帐款的金额。所以，前者认为无所谓的偏差，对后者却具有重要性。(3)以往的经验。在一个企业，以往会计师对项目判断的经验，若比较适当，可作为今后判断同一项目是否重要的依据。(4)有关法规对财务会计的要求。在会计准则没有提供统一的重要性判断标准时，应注意有关法规（特别是公司法、上市公司信息披露准则等）、经典判例的影响，以免涉讼。(5)企业的经营规模。企业的经营规模不同，项目的重要性程度也可能不一样。如大企业视而不见的一笔坏帐或损失，可能威胁小企业的生存。所以，大企业认为不重要的常规项目对小企业可能非常重要。　　合并财务报告的报告主体和目标，就是重要性原则的产物。合并财务报告的报告主体――集团，是由母公司和子公司形成的一个实质性整体，在严格的理论意义上，集团并不是一种实际存在的实体，只有在母公司和子公司的个别财务报表不足以反映那种因控制关系而联系在一起的所有企业的整体财务实力和经营能力时；若不创新一个报告主体来反映信息使用者要求的会计信息，其提供的会计信息将存在重大遗漏，影响会计信息使用者的正确决策，这样，集团这一新的报告主体，就衍生出来了。　　合并财务报告的目标，则无论母公司理论、实体理论还是控制者服务论都闪耀着重要性原则的光辉。首先，母公司理论认为，在集团中，会计信息的使用者，母公司的股东是最重要的，合并财务报告应为其服务，并把这一重要使用者的要求充分体现在合并财务报告各构成部分和主要项目的揭示中。显然，母公司理论是按重要性原则来建立的，并且考虑了这样一个事实，即任何报表都不能满足所有使用者的一切要求，只能满足其主要利益主体的主要需要；普通股股东是企业的主要利益主体，集团与控制者分别是一种特殊形式的企业组织和最重要的股东；只要满足了控制者对会计信息的主要要求，其他利益主体对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足；其次，实体理论则认为，在集团的会计信息使用者中，所有股东的需要是同等重要的。普通股股东无论他是集团内各成员企业的哪一个企业的股东，都是集团这一经济体的股东，是企业的主要利益主体，只要满足了他们对会计信息的主要要求，其他利益主体对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足。实体理论是母公司理论的一种衍化；再次，控制者服务论认为，在财务决策权、经营决策权的行使效果方面，子公司的少数股东与债权人并无质的差别，却与母公司股东即控制者有质的不同，因此，按重要性原则，集团的会计信息的最重要的使用者是控制者，财务报表主要是为控制者服务的。　　在编制合并财务报告的前提中，同样也有重要性原则的运用。在编制合并财务报告时，统一会计政策和会计期间是其中的两项基本前提条件。然而，统一会计政策和统一会计期间，不是绝对的，不要求消除任何差异，而只是要求合并范围内的各公司在重要会计政策上的基本一致，一般认为有关资产和收入的确认、计量和报告的原则、方法和程序，是特别重要的，必须统一。会计期间的统一，实际上要求合并范围内的各公司使用的会计期间相差不大，一般可以相差三个月，而决定这种“相差不大”的依据是，这种相差不会使会计信息使用者产生错误的决定。　　在合并财务报告的范围中，只有50%以上有表决权的股份为某投资者所拥有的子公司的报表才被纳入合并财务报告的范围，那么，当投资者没能拥有被投资者50%以上有表决权的股份，但对被投资公司的重要财务决策和经营决策又确有决定权的话，这时，根据重要性原则，就有了关于决定合并财务报告范围的质量标准的规定：一是通过与其他投资者的协议，掌握一半以上的表决权；二是根据章程或协议，有权统驭企业财务和经营方针的；三是有权任免董事会和类似权力机构的多数成员的；四是在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票的。不言而喻，当某一投资者拥有50%以上的有表决权的股份时，该投资的财务决策与经营决策的决定权都掌握在这一投资者的手中，从而，这样的投资者与拥有绝对控股权的投资者一样，是非常重要的，被投资者也因此变得重要起来，也应纳入合并财务报告的范围。　　在编制合并财务报告的抵销程序中，并不是所有的内部交易事项在财务报表上的反映都应予以抵销，在确定是否应予以抵销时，有如下因素应予以注意：一是这一事项的性质是否是重要的；二是这一事项是否经常发生，金额较大；三是抵销起来是否符合“成本效益原则”。对这三个问题，若回答“是”，则为重要，应予以抵销；否则就不应抵销。显然，这是对重要性原则的忠实体现。比如，在现行实务中，对母公司的固定资产销售给子公司作为存货的事项，由于不经常发生，或因此产生的内部损益较小，而不予抵销；再比如，对“对于公司股权投资”我国没有要求按完全权益法核算，从而，相应的抵销分录也就有所区别，这主要是因为完全权益法的应用太复杂，无论应用完全权益法还是不完全权益法，在经过必要的调整、抵销程序后，合并的结果是一致的，即从成本效益的角度看，我国的会计实务从简了。再比如在抵销内部债券利息和内部损益对折旧的影响时，我们都假定所有的内部债券利息都是经营期间的利息，从而在抵销时使用“财务费用”项目，同样，也可假定内部损益对折旧的影响是通过“管理费用”起作用的。　　四、控股权取得日的报表合并问题　　控股权取得日，是指权益性资本投资者拥有被投资者50%以上有表决权的股份之时，或者虽然不拥有被投资者50%以上有表决权的股份但拥有对被投资者的重要经营决策和财务决策的决定权的时日。　　1、控股权取得日的确定　　一般认为，股权取得日，不可能在协议签订前，更不可能在股东大会批准实施之前。应该是被并购企业对净资产和经营活动的控制权实质上转让给购买企业的时日。这里的“实质上转让”的含义包括：(1)控股企业开始行使对被合并企业的财务和经营决策的决定权；(2)控股企业承担被合并企业的相关风险和享有获取被合并企业利益的权力。在一项控股合并计划方案得到批准实施之前，被购并企业的原股东依然承担一切与资产有关的风险和享受一切与资产有关的权利，此日，被并购企业的控制权没有转移。　　我们知道，并购协议，只是双方的一种意向和计划，类似于商品购销合同，并不一定总会全部执行，在未发生之前，并不是会计上要予以反映的事项，因此，购并协议日也不能成为购买日。　　董事会通过收购方案日，也不能视为购买日。因为我国《公司法》第38条和第46条规定，董事会有权拟订公司合并、分立、变更公司形式，解散方案，决定与批准权在股东大会。　　股东大会批准实施，才表明协议具有法律效力，此日，与资产有关的权力和义务，才发生转移，因此在现行法规框架之内，股东大会的批准日才应视为购买日。至于公告日只是协议生效后对外公告的时间，由于时滞原因而产生，在此之前，购并业务，实质上已经发生。　　从会计技术角度考虑，资产评估基准日和审计基准日，一般定在离制定协议最近的会计决算日，所以多数公司上半年签订购并协议的，评估基准日和基准日一般定为1月1日。下半年签订重组协议的，一般定于6月30日。不过，也有不少公司定于其中的某个月末，这可能会给有关合并业务的会计核算带来某些不便。　　此外，交割日只是对合并协议的具体履行日，在此之前与资产有关的风险和权利实际上已经转移。企业变更注册登记日，只是履行国家对企业的经营管理的一种法律手续而已，并没有实质上的会计学意义。　　2、计价基础：帐面价值还是公允价值　　在西方，对控制者而言，计价基础的选择与取得控股权的方式有密切关系。　　若控制者是以购买方式取得控股权的，则应按取得的控股权所支付的现金，或放弃的非现金资产的公允价值，或取得的股权投资的公允价值，来确定控制者取得的“对于公司股权投资”的入帐价值，这就是收买法，或称购受法(Purchase&Method)。购受法的核心思想，就是认为收买控股权与母公司从外部购入固定资产等实际交易没有什么两样，是一项公平交易，理应按公允价值记录其价值。　　如果控制者不以购买方式而是主要靠发行自己的股票来交换对方几乎100%的有表决权的股份的话（这是权益集合方式），则控股方应按取得的控股权所代表的股东权益的帐面价值，来作为控制者取得的“对子公司股权投资”的入帐价值，这就是权益集合法，或称联营法(Pooling&of&Interest&Method)。支持联营法的主要依据是，用交换普通股的方式来获取控股权的实质是，现有股东权益在集团这一新会计主体的联合和连续，而不是真正意义的取得资产或筹集资本，不是一种真正意义上的购买行为，当然也就不会形成新的计价基础。若被购并者在股权转让日有留存收益（包括盈余公积、未分配利润）的话，那将在控制者记录“对子公司股权投资”时，被“巧妙”地按投资比例归宿于投资者的帐簿中和报表上。　　因此美国会计原则委员会在1970年发布了第16号意见书《企业合并》规定，联营法，必须在同时满足12项条件的情况下，才可使用，以防止控制者利用股权交换，达到操纵会计利润的目的。从世界范围看，控股权取得日，投资者用来记录“对子公司股权投资”的方法是购买法，其计价基础是公允价值。　　对购并者而言，如何揭示被并购着的净资产的价值，学术界和实务界的看法，基本上可分为两类；一类意见认为，股东的交换并不影响被购并者的独立法人地位，依照现行会计原则应采取持续经营的假设，其帐面记录和对外公布的财务报表仍应以其拥有的资产、负债的帐面价值为依据。这种情况下，很可能引起这样两种会计存在：(1)投资者应在帐面上确认“长期股权投资差额”，并要系统地分摊它；(2)在合并财务报表上将出现“合并价差”或称“合并商誉”项目。另一类意见是，在控股合并方式下，持续经营假设对被并购企业不再适用，需采用新的计价基础，被购并企业应当将资产评估结果调帐。经过调帐后，被并购企业的个别报表就有了与新的控股股东共同的计价基础――公允价值。这种做法在国外被称为“下推会计”。在美国，通常情况下，被购并企业的净资产在其个别报表中的计价不受新股东在取得股权时所花费的代价的影响。但在有些情况下，美国证券交易委员会(SEC)允许被购并子公司的资产和负债在其个别报表中按公允价值反映，新的控股股东所花的代价与所取得的股东权益的帐面价值的差额应确认为商誉。美国证券交易委员会要求，当一家公司的股权几乎全部为另一公司所拥有（通常97%或以上），且在股权转让时没有大量发行在外的债券或优先股，该子公司向证券交易委员会报送的财务报表必须是按被控股时净资产的公允价值为计价基础。换而言之，在控股合并发生后，被购并者的净资产应从此即按公允价值计价，而不是原有的帐面价值。　　理论上，我们支持从控股日起改变被购并者的净资产的计价基础的做法。这是因为：第一，控股合并意味着被控股公司的资产的用途与结构、债务的偿还承诺、管理人员的经管责任等，都有不同程度的变化，在会计上就意味着被控制者的原有继续经营假设应终止，应启用新的继续经营假设，运用新的计价基础，是有理论依据的。第二，我国上市公司在上市时资产价值的确定受到当时诸多条件的影响和限制，如，上市公司在国有股折股时存在不实资产，高估企业经营能力，或低估资产进行缩股等问题。这些问题对正确评价上市公司的管理者阶层的经营业绩存在重大障碍，发生控股合并，进而调整其帐面价值，是企业价值回归的一个良好契机。　　在此，按公允价值计量，在我国目前还存在一些制约因素：　　(1)迄今为止，并没有法规要求在股权转让时对上市公司进行资产评估；国有股权“所有者缺位”严重的情况；我国的资产评估机构尚缺乏中介机构应有的独立性，无法承担评估风险责任，难以客观公正服务；上市公司在跨地区、跨行业、跨所有制兼并过程中，就受到行业分割、地区利益的影响；要保证股权转让价格真实、公允，是非常困难的。此外，资产评估方法的选择也是影响公允价值确定的重要因素。在现行实务中，对重组资产大多采用重置成本法评估，并不恰当，而收益现值法是比较理想的选择。　　(2)上市公司的股权转让没有统一的操作程序，在加上明显的政府“包办”，重组的随意性使得大宗股权转让频繁，若每次转让股权时都调帐，公司财务数据的频繁变动，将无人知其底细，容易动摇会计信息使用者的信心。　　(3)缺乏系统的、具体的处理股权转让的会计规范。　　必须指出，这并不意味着笔者对按公允价值计量控股权取得日“对子公司股权投资”观点的放弃，而是从另一方面说明我们在“对子公司股权投资”的核算日，应努力的某些方面。　　在股权转让中，若按公允价值计量子公司的净资产，那么，对可辨认净资产的增值和确认的合并商誉，应借记“商誉”，贷记“资本公积”科目。　　五、编制控股权取得日后的合并报表：中美比较　　1、核算“对子公司股权投资”：不完全权益法与完全权益法　　简单地说，权益法就是要使“长期股权投资”帐户的余额始终是各该日投资者在被投资者中的权益的综合表现。如果在控股权取得日，按公允价值计量、记录与报告被投资者的净资产的话，那么，在任何时点上将存在如下关系：&　　投资比例＝长期股权投资余额÷被投资者所有者权益的余额　(1)　　如果在控股权取得日，按帐面价值计量、记录与报告被投资者的净资产，并且确认投资者的“股权投资差额”的话，那么，在任何时点上将存在如下关系：&　　投资比例＝长期股权投资（扣除股权投资差额的余额）余额÷被投资者所有者权益的余额　　　　　　(2)　　上述关系的存在，应归功于，在核算长期股权投资时，只要被投资者的所有者权益一发生变动就应按投资比例，确认、记录与报告投资者的“长期股权投资”的同方向的增或减。人们之所以如此设计，一方面是为充分体现股份经济的精髓――收益共享，风险共担；另一方面，也是为编制合并财务报表提供一定资料基础。因为子公司的期末所有者权益，应归宿于这样两个层次：母公司和少数股东，前者表现在“对子公司股权投资”的余额上，是母公司在子公司所有者权益中的份额；后者是少数股东应享有的份额，简称为少数股东权益，或少数股权。　　但是，怎样计量子公司的股东权益的变化的母公司份额，以及母公司的“对于公司股权投资”帐上将怎样反映等，我国的做法，与西方（比如说美国）的做法，就有所区别了，前者采用不完全权益法，后者采用完全权益法，它们的共同点是：(1)按成本核算对子公司的原始投资；(2)按投资比例，确定子公司由于接受外界捐赠、发生资产评估增值和外币资本折算差额等因素而引起的“资本公积”增加的份额，借记“对子公司股权投资”科目，贷记“资本公积”科目；(3)每年末，按投资比例分享（分担）子公司的净利润（净损失），借记（贷记）“对子公司股权投资”，贷记（借记）“投资收益”；(4)当子公司宣告分派现金股利时，应按应分享的份额，借记“应收股利”或“银行存款”，贷记“对子公司股权投资”。为了正确核算“对子公司股权投资”，控股权获得日以前的子公司的净利润，应作为子公司的“期初未分配利润”处理，而不能作为本年净利润来对待。实际上，不完全权益法的任务，就到此为止。　　对完全权益法而言，必须在不完全权益法的基础上，再确认如下两因素对“对子公司股权投资”的影响：(1)集团内未实现损益和推定损益（将在以下的“顺销与逆销”中阐述）；(2)合并商誉的摊销。正如前述，合并商誉隐含在“对子公司股权投资”的投资成本中，在编制合并财务报表的抵销分录之前，必须确认并摊销合并商誉，这几乎是一种惯例，“原始”投资形成的合并商誉，在摊销合并商誉时，将分解为三个部分：“年初未分配利润”、“管理费用”（“商誉摊销费”）和“商誉”，前两者分别为以前年度摊销的合并商誉的累积额和本年摊销的合并商誉，最后一个就是至本期末还未摊销的合并商誉。在运用完全权益法，调整合并商誉摊销对“对子公司股权投资”的影响时，母公司的正式会计分录是：　　借：商誉摊销费&×××　　&贷：对子公司股权投资&×××　　在编制合并财务报表时，其相应的调整分录（一种示意分录）是：　　借：年初未分配利润&×××　　&商誉&×××　　&贷：对子公司股权投资&×××　　2、顺销与逆销　　顺销(Downstream&sale)，又叫下销，是母公司对子公司的销售，包括销售存货与销售固定资产，之所以如此称呼，是因为从集团的权力结构看，子公司位于母公司的下级。反过来，子公司对母公司的销售就是逆销，又叫上销。在我国合并财务报告业务中，对集团内的购销售业务，不区分顺销还是逆销的。　　区分顺销还是逆销，只有在存在未实现内部损益，且长期股权投资按完全权益法核算时，才有实际上的会计学意义。无论是顺销还是逆销，在编制合并财务报表时的抵销分录的使命依然未变，即，必须抵销内部损益在个别报表上的所有痕迹。　　3、面值理论与代理理论　　当一家公司发行债券时，其价格会受当时市场利率的影响，但是，这种影响只有在债券初次发行时，才能够在发行者的帐面上予以反映，发行以后市场利率的变化会使得该债券帐面价值和市场价值不一致：若市场利率上升，发行公司应有利得，按照公认的会计准则，发行公司不能在帐上确认这一利得。同样，市场利率下跌使债券发行公司遭受损失，帐上也不予确认。集团内部的其他企业（母公司或子公司）可以购买债券发行公司的债券，是推定赎回(Constructively&retired)。　　推定赎回是针对集团而言的，由于母、子公司的债券投资和应付债券是“相应相反”项目，在编制合并财务报表时应予以抵销。在推定赎回过程中，购买者的购买成本与该债券发行者记录的相应帐面价值的差额，就是推定赎回损益。对如何处理债券推定损益，在西方学术界和实务界都存在着一些不同意见。　　有人认为，债券推定赎回损益应当按照债券的面值在购买公司和发行公司间分摊。这一观点被称为面值理论(Par&value&theory)。假设某子公司对外发行了面值总额为800,000元的债券，现母公司支付510,000元购入子公司发行在外的、面值为500,000元、未摊销溢价4,000元的该债券，在这一推定赎回过程中，产生了推定损失6,000元[510,000-(500,000+4,000)]，其中4,000元应由子公司承担，其余2,000元则由母公司分担。显然，我们几乎找不到支持这种观点的依据在哪里。　　另一种观点，可以称为代理理论，该理论认为，债券赎回实际上是母公司出于对集团整个利益的考虑而决定的，内部债券的购买者的购买行为是遵守母公司的指令、起着债券发行公司的代理作用。这样，在上例中推定损失6,000元应分配给债券的发行者――子公司。从合并财务报表看，相当于子公司按510,000元购入了其发行在外的债券。这样处理债券赎回推定损益，显然遵守了“实质胜于形式”原则。相对而言，代理理论应优于面值理论。在我国，编制合并财务报表时，将这种债券赎回推定损益计入合并报表的“合并价差”之中，即不是面值理论的结果，也不是代理理论的产物，依笔者之见，不过是为简化而简化的一种现象。&
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