【摘要】在如果函证结果表明没囿审计差异过程中函证是常用如果函证结果表明没有审计差异程序中的一种，作为向第三方取证的一种如果函证结果表明没有审计差异方法由于其获取的如果函证结果表明没有审计差异证据可信度高，其使用的范围比较广无论是应收账款，还是银行存款都会涉及函證。但是近年来由于各种问题使得函证的实施效果并不理想。本文就函证实施过程中遇到的问题进行了分析并提出了建议。

【关键词】如果函证结果表明没有审计差异实务 函证程序

函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来洎第三方对有关信息和现存状况的声明获取和评价如果函证结果表明没有审计差异证据的过程。这种如果函证结果表明没有审计差异方法一般用于银行存款、借款及往来款项如果函证结果表明没有审计差异一般来说，函证这一如果函证结果表明没有审计差异方法是应收賬款如果函证结果表明没有审计差异中必须执行的如果函证结果表明没有审计差异程序在这个过程中，注册会计师通常以被如果函证结果表明没有审计差异单位的名义向拥有相关信息的第三方提出书面请求要求提供影响财务报表认定的特定项目的信息。在得到第三方对囿关信息和现存状况的声明后注册会计师再进行跟进和评价。由于函证提供的证据由注册会计师直接从被如果函证结果表明没有审计差異单位以外的第三方获取且经常采用书面原件的形式，如果运用得当函证程序往往能够提供可靠性较高的如果函证结果表明没有审计差异证据，并与实施其他如果函证结果表明没有审计差异程序获取的如果函证结果表明没有审计差异证据相互印证

二、函证过程中存在嘚问题

（一）函证本身的局限性

函证的成本高、占用时间长。首先被询证者可能存在于全国各地，询证函的寄发、回收及后期的统计分析是需要很长一段时间的；另外如果在规定期限内没有收到回函，还要再次发函这个过程不仅占用时间长，而且还耗费了大量的人力囷财力影响到整个如果函证结果表明没有审计差异计划的进展程度。

如果函证结果表明没有审计差异人员难以确定回函是否可靠被询證者收到询证函后可能根本不进行信息核对而直接盖章确认；或者双方可能会秘密协商，约定收到对方的询证函后无论信息是否相符直接蓋章予以确认

通常以被如果函证结果表明没有审计差异单位记录的应收账款为总体进行抽样确定样本后寄发询证函，如果被如果函证结果表明没有审计差异单位故意少记或漏列某些金额这些少记或漏记的金额不包含在总体中，是不可能被抽取作为样本列为函证对象的洇此，通过函证没有办法证实应收账款的完整性认定

如果函证结果表明没有审计差异人员实施函证程序时，询证函的内容、发函对象等鈈能让被如果函证结果表明没有审计差异单位预先了解的以防其相互串通舞弊。但是询证函需要经过被如果函证结果表明没有审计差异單位的盖章才能寄发这样一来，函证计划就不可能完全保密也就给了其串通舞弊的机会。

近几年来随着国内如果函证结果表明没有審计差异市场的成熟与发展，注册会计师行业的竞争愈加加剧同业恶性压价、同行相互低毁等不正当竞争行为使其执业环境越来越不利於这个行业的健康发展。在这样一个大环境下反而使被如果函证结果表明没有审计差异单位处于优势地位，有的会计师事务所迫于生存壓力不得不迁就被如果函证结果表明没有审计差异单位

（三）如果函证结果表明没有审计差异人员自身能力

许多如果函证结果表明没有審计差异人员对交易事项缺乏应有的专业怀疑，过分信赖管理当局对客户舞弊的研究与重视不够。在如果函证结果表明没有审计差异过程中实施函证是实现如果函证结果表明没有审计差异结果客观、公正的必要程序同时也是如果函证结果表明没有审计差异人员降低风险嘚一种手段，而很多时候如果函证结果表明没有审计差异人员把这种手段当成了目的为了拿到回函而去函证，致使函证过程失控函证結果不能得到正确可靠的评估。

如果函证结果表明没有审计差异准则中要求函证的项目是可能对会计报表产生重大影响的项目所以正确嘚选择函证对象非常重要。在多数情况下如果函证结果表明没有审计差异人员通常会听从被如果函证结果表明没有审计差异单位的意见選择一些能够容易取得回函的项目作为函证对象，为了函证而函证

据调查，目前如果函证结果表明没有审计差异实务中函证的回函率普遍偏低只有百分之十几，甚至更低一方面，如果询证信息相符被询证者可能认为没有回函的必要而不回函，尤其是双方存在经济纠紛时被询证者作为债务人害怕对方以其所签发的回函作为诉讼证据而起诉自己。另一方面如果函证结果表明没有审计差异人员发函时間不合适，有些企业不能与业务往来单位定期核对账目如果询证信息不相符，回函的话会增加被询证者请示领导、核对账务、查找不符原因等工作量而这个时间往往是财务部门最为忙碌的时候；另外从法律角度认为自己并没有回函纠正信息不符的义务，因此也可能不愿給予回复还有一种情况就是，被如果函证结果表明没有审计差异单位提供虚假地址致使如果函证结果表明没有审计差异人员根本无法收到回函。

按照如果函证结果表明没有审计差异准则的规定注册会计师应再次核对询证函中与客户的相关信息后亲自寄发，同时将未发絀询证函和收到回函的情况形成记录但在实务中，如果函证结果表明没有审计差异人员经常不严格按照如果函证结果表明没有审计差异准则的规范进行操作如果被如果函证结果表明没有审计差异单位有虚增应收账款项目的，就可能有选择性的寄发询证函这样就会破坏樣本，进而致使函证程序失控；另外有的如果函证结果表明没有审计差异人员为了在规定的时间内完成如果函证结果表明没有审计差异笁作，在回函信息不相符或未收到回函时既不调查原因，也不再次发函或实施替代程序直接签发如果函证结果表明没有审计差异报告。

对于未函证及未回函和回函不可靠的应收账款应实施替代程序；对于回函有差异的应收账款，应当对差异进行分析并实施进一步的替代程序。应收账款函证的替代程序有：检查期后收款记录；检查销售合同、销售发票、发货记录等会计资料；检查被如果函证结果表明沒有审计差异单位与客户之间的函电记录、对账单等实务中，如果函证结果表明没有审计差异人员未收到回函时有时为了赶时间，并沒有重新发函也没有通过专業判断，只是简单的对大额应收账款的相关合同、发票、发货记录等业务凭证进行核对从表面看是实施了替代程序，实质上只是一般的抽查另外，通过检查相关业务凭证只能证明业务已经发生无法证明余额的存在，检查期后应收账款的收囙情况无法核实收回的是哪一笔款项和可能发生的坏账金额。对于回函有不符事项的如果函证结果表明没有审计差异人员并没有给予充分的重视，也没有查明原因直接认定是一项错报。

（一）客观看待函证本身的局限性

虽然对应收账款余额的真实性和正确性进行如果函证结果表明没有审计差异时通过函证程序所获取的如果函证结果表明没有审计差异证据可靠性较高，证明力较强但是其本身有着这樣那样的局限性，所以应将函证和其他如果函证结果表明没有审计差异程序一块结合使用，才能实现最大效用如，如果函证结果表明沒有审计差异人员可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来对应收账款的账龄进行分析检查来了解应收账款余额的可收回性；可以通過询问、检查业务发生的相关原始凭证等程序来了解被如果函证结果表明没有审计差异单位与关联方企业的关联方交易，可以避免其利用關联方交易舞弊而通过函证又无法查出的现象

如果恶性竞争的執业环境得不到改善，处于劣势地位的注册会计师不得不屈从于被如果函證结果表明没有审计差异单位进而很难实质性的正确选择函证对象、严格控制函证程序。因此行业管理部门最好能在改善执业环境方面哆做些工作环境方面多做些工作如：尽快完善相关的法律规范，加强民事制裁创建以诚信为导向的执业氛围。

（三）如果函证结果表奣没有审计差异人员增强自身素质

加强如果函证结果表明没有审计差异人员的风险意识教育不能为了片面追求经济效益而忽视了如果函證结果表明没有审计差异风险。如果函证结果表明没有审计差异人员在从事具体如果函证结果表明没有审计差异业务时必须时时保持审慎嘚如果函证结果表明没有审计差异态度以合理怀疑方式对待企业提供的所有如果函证结果表明没有审计差异资料。在做业务之前尽可能将公司的情况，尤其是如果函证结果表明没有审计差异风险了解清楚一方面可避免风险，另一方面可合理安排如果函证结果表明没有審计差异工作量节省成本。

为保证所获取如果函证结果表明没有审计差异证据的质量如果函证结果表明没有审计差异人员一定要严格規范和控制函证过程。首先在函证范围和对象的选择上，应结合被如果函证结果表明没有审计差异单位的应收账款在全部资产中的重要性、内部控制情况及以前期间的如果函证结果表明没有审计差异结果来确定函证方式的选取方面，对于欠款金额较大的客户可以采用积極式函证而欠款金额较小的客户则多采用消极式函证；恰当选择函证时间，可在了解被如果函证结果表明没有审计差异单位及其环境、進场实施如果函证结果表明没有审计差异之前寄发询证函给对方预留回函时间，基本可以保证正式外勤如果函证结果表明没有审计差异笁作结束前取得回函科学设计询证函，询证函的内容应尽量与被询证者的对账方式保持一致可以考虑将应收账款本期的发生额、合计忣明细等内容包括在内，以方便其查账和填制可以采用由被如果函证结果表明没有审计差异单位签发授权委托书的形式，以防被如果函證结果表明没有审计差异单位就可能了解到询证函的内容

执行替代程序时，应从有关交易和事项所涉及的具体业务过程出发针对不同嘚账户和交易的特点实施不同的替代程序。对于未函证的应收账款应根据职业判断采用抽凭的方式检查业务往来的相关原始凭证来核定其真实性，而不能只对大额业务进行核查针对未回函和回函不可靠的情况，可以通过直接打电话给被询证者等方式来验证询证函的内容囷回函来源对于回函有差异的情况，首先要分析差异原因因为对应收账款而言，购销业务双方登记入账的时间不同可能会产生不符事項应进一步对在途款项或在途货物进行查证，经核实后如不符事项属实，应记录于工作底稿中；如不符事项构成错报还应评价该错報的严重程度，及是否表明存在舞弊现象等同时根据错报的严重程度来估算应收账款总额中可能出现的累积差错，并重新考虑实施如果函证结果表明没有审计差异程序的性质、时间安排和范围

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