财政部印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《事业单位会计制度》有关衔接问题的处理规定--《预算管理与会计》2018年04期
财政部印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《事业单位会计制度》有关衔接问题的处理规定
【摘要】：正我部于日印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会[2017]25号,以下简称新制度)。目前执行《事业单位会计制度》(财会[2012]22号,以下简称原制度)的单位,自日起执行新制度,不再执行原制度。为了确保新旧会计制度顺利过渡,现对单位执行新制度的有关衔接问题规定如下:一、新旧制度衔接总要求(一)自日起,单位应当严格按照新制度的规定进行会计核算、编制财务报表和预算会
【作者单位】：
【分类号】：F810.6
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政府预算会计与财务会计如何衔接
政府预算会计与财务会计如何衔接
即将于2017年 1月 1日实施的
《政府会计准则——基本准则》(以
下简称基本准则)，在预算会计与财
务会计结合方式的问题上采取了8
要素方案，规定 了财务会计 5要素
和预算会计3要素。这一方式可以
说是“完整的财务会计+纯粹的预
算会计”。说它是完整的财务会计 ，
因为它有财务会计完整的 5个要
素，不仅能完整地反映资产负债状
况，也能准确地反映财务收支运行
情况。说它是纯粹的预算会计，那
是相对于过去预算会计不那么纯粹
的情况而言的，即过去的预算会计
中掺杂了财务会计的成分(比如暂
存暂付、预收预付、应收应付、借入
款、固定资产、对外投资等资产负债
核算事项)。现在 ，基本准则将这些
掺杂在预算会计中的财务会计内容
分离出来并使其回归财务会计，保
留了与“纳入预算管理的现金资源”
有关的纯粹反映预算执行的预算会
计。这是一个巨大的进步，预算会
计更纯了，财务会计更完整了，预算
收支和财务收支概念更清晰了。
“完整的财务会计+纯粹的预
算会计”是政府会计架构的重大创
新。要贯彻基本准则，使这一新的
会计架构落实到政府会计改革实践
中，除了基本准则个别局部内容仍
需继续完善以外，目前最紧迫的任
务是：在接下来的政府会计具体准
则和相关会计制度中，如何按照基
本准则的原则要求就预算会计与财
务会计衔接的具体问题做出相应的
制度安排?包括会计科 目上如何衔
接、会计确认上如何衔接、“双分录”
核算方法如何改进等问题。本文拟
就这几个问题做些探讨。
、 政府预算会计与财务会
计在会计科目上如何衔接?
近几年相继修订的《事业单位
会计制度》、《行政单位会计制度》和
《财政总预算会计制度》全部是按照
5要素设置的会计科目，没有严格
区分预算会计科 目和财务会计科
目。现在，基本准则第三条已经明
确规定“政府会计由预算会计和财
务会计构成”，并对预算会计要素和
财务会计要素分别下了定义。在此
情况下，预算会计与财务会计再共
用一套5要素的会计科目就不恰当
了，必须考虑将现有的会计科 目分
拆为财务会计科 目和预算会计科
目，同时，还必须处理好财务会计与
预算会计之间相关科目的交叉重叠
问题 ，既要保证预算会计与财务会
计各自复式记账对会计科目体系完
整性的需要，又要避免二者之间简
单的不必要的重复。
(一)对“纳入预算管理的现金
资源”，财务会计和预算会计如何分
别设置会计科目?基本准则第十九
条规定：“预算收入是指政府会计主
体在预算年度内依法取得并纳入预
算管理的现金流入”。第二十一条
规定：“预算支出是指政府会计主体
在预算年度内依法发生并纳入预算
管理的现金流出”。这说明，预算会
计的预算收入和预算支出是以“纳
入预算管理的现金资源”作为计量
基本准则第二十七条对财务会
计的资产做了这样的定义：“资产是
指政府会计主体过去的经济业务或
者事项形成的，由政府会计主体控
制的，预期能够产生服务潜力或者
带来经济利益流人的经济资源”。
这说明财务会计是以“经济资源”作
为计量焦点的。
本文作者系广东省预算会计研究会副会长、广东省财政职业技术学校高级讲师，电子邮箱：>>．com
预算管理与会计2016年第8期@
政 府 会 计
基本准则第十八条规定：“政府
预算会计要素包括预算收入、预算
支出与预算结余”。从决算报告的
角度来讲，有3个报表要素就足够
了。但从会计核算的角度来讲 ，仅
仅这3个要素是不够的。因为预算
收入、预算支出是指“纳入预算管理
的现金资源”的流入 、流m，如果没
有现金资源存量，那何来现金资源
的流人流出呢?所以从会计核算体
系来讲，预算会计尽管可以不需要
负债要素，但至少是需要“资产”要
素的。当然，预算会计的资产范围
很窄，可以将预算会计的“资产”定
义为“纳入预算管理的现金资源”。
预算会计的资产是“纳入预算
管理的现金资源”；财务会计的资产
是“经济资源”。财务会计的“经济
资源”包含了预算会计“纳入预算管
理的现金资源”，二者是包含与被包
含的关系。“纳入预算管理的现金资
源”既是预算会计的资产，同时也是
财务会计的资产。“纳入预算管理的
现金资源”是政府预算会计与财务
会计之间相互联系的纽带，是预算
会计与财务会计的交叉点或结合
部。要解决预算会计与财务会计如
何衔接的问题，必须从这个结合部
与预算会计“纳入预算管理的
现金资源”相比较 ，财务会计的“经
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财政总预算会计新旧制度衔接有关问题探讨
　　摘要：财政总预算会计制度是指导地方各级政府财政部门如何核算预算收支及资产负债变动情况，是政府会计体系的重要组成部分。本文对1997年财政部印发的《财政总预算会计制度》和2015年财政部修订后的制度变化情况进行了讲述，对新旧制度如何有效衔接提出了解决办法。 　　关键词：新旧总预算会计制度；变动；衔接 　　随着权责发生制综合财务报告试编和预算法的修订，对财政总预算会计的核算内容和信息质量提出了更高的要求，为了更好地发挥财政总预算会计的职能作用，根据《中华人民共和国预算法》、《中华人民共和国会计法》和其他相关法律法规，财政部在开展广泛调研和征求意见后于2015年修订了原《财政总预算会计制度》（财预字〔号），印发了新的《财政总预算会计制度》（财库〔号），并于日起开始实施。总预算会计制度修订坚持了财政改革发展方向、坚持了继承与发展相结合、坚持了统一性和灵活性相结合，从有利于建立权责发生制政府综合财务报告制度、有利于继续深化财政预算管理制度改革、有利于提高财政总预算会计核算管理监督水平、有利于建立新型的政府会计体系等四个方面，来体现科学理财、依法理财的理念，从而更好地为民理财、为国理财，进一步巩固了总预算会计的管理基础。 　　一、财政总预算会计新旧制度比较 　　（一）重新定位会计核算内容 　　原制度主要是核算地方政府财政收入和支出等各项财政性资金运行情况，仅对地方预算执行情况和结果进行如实反映；新制度重新定位为向人大代表、政府及其有关部门、社会公众及其他会计信息使用者提供预算执行情况、政府财务状况等有关信息，反映了各级政府和财政部门履行经济责任和财务责任的能力，同时满足了预算管理和财务管理的双重需求。 　　（二）重新界定会计核算基础 　　原制度是以收付实现制为基础进行核算；随着国库集中支付制度改革，印发了相应的会计核算办法，其中针对已落实到项目和单位的国库集中支付年终计划结余采用权责发生制进行核算，因此新制度重新界定为，一般采用收付实现制，部分经济业务或者事项应当按照规定采用权责发生制核算。2014年国务院下发了《国关于深化预算管理制度改革的?Q定》（国发〔2014〕45号）文件再次强调，进一步明确了权责发生制列支的事项，严控超范围超规模列支。 　　（三）改进会计核算方法 　　原制度采用的全部是“单分录”会计核算方法，即发生一项业务编制一笔分录；新制度广泛采用“双分录”会计核算办法，即发生一项业务需要编制两笔甚至三笔会计分录，同时核算和反映了预算收支及与其变动密切相关的资产负债变动情况。通过增设股权投资、应收政府债券转贷款、应付政府债券（转贷款）、应付主权外债转贷款、资产基金、待偿债净资产等会计科目，分别反映因政府对外投资、发行地方政府债券、贷款、融资等债权债务事项变动对相关资产、负债和净资产产生的影响。 　　（四）进一步扩展完善资产、负债、净资产等核算内容 　　为了更加全面反映政府的资产、负债和净资产等财务状况，为了财政部门能更清晰、准确、全面掌握政府的“家底”提供会计基础信息，为了更好的控制债务规模，防范财政风险，新制度进一步扩大了资产、负债和净资产的核算内容，其中：资产类新设7个、取消1个会计科目，增加了国库现金管理存款、借出款项、应收地方政府债券转贷款、股权投资等科目来反映库款结构、财政对外借款、转贷地方政府债券、对外投资情况，取消了暂付款科目；负债类新设9个、取消6个会计科目，增加了应付短期政府债券、应付长期政府债券、应付地方政府债券转贷款、应付主权外债转贷款、其他负债等科目来区分国债和地方债、应付本金和利息、短期债券和长期债券、国内债务和国外债务，与资产类相对应取消了暂存款、借入外债、应付外债利息、应付外债费用等科目；净资产类新设2个、取消1个会计科目，增加了资产基金、待偿债净资产等科目来反映债权债务规模，取消了财政周转基金科目。 　　（五）完善财政收支核算内容 　　结合近年来深化预算管理新要求和财政业务新变化，新制度进一步完善了财政收支核算内容。一是完善了部分会计科目名称：在一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算收支科目名称中加入“本级”字样；二是细化了支出核算内容：一般公共预算、基金、国有资本等线上科目支出要按照功能分类和经济分类分部门分单位进行明细核算，债务转贷、还本等线下科目支出分为一般债务和专项债务转贷、还本支出；三是调整了部分会计科目核算内容：调入资金和调出资金科目核算内容调整为核算不同性质资金之间调入调出情况。 　　（六）完善会计报表体系和报表格式 　　原制度要求编制资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、财政周转金投放情况表、预算执行情况说明书及其他附表等；新制度按照新的会计科目设置报表，并对报表体系和报表格式进行优化，如：资产负债表为了反映资产负债结构区分了流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债；对预算执行情况表细分为一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、财政专户管理资金等报表；财政周转金相关报表合并为专用基金收支情况表；增加了报表附注，需要对报表中列支的重要事项的构成及增减变动情况进一步说明。 　　二、修订后的总预算会计制度与原制度如何有效衔接 　　（一）梳理原科目余额，把握新科目口径，实现新旧科目顺利衔接 　　一是补记国库现金管理存款。财政部从2014年开始国库现金管理试点，取得了良好的成效，于2017年试点结束在全国全面开展省级国库现金管理，省以下财政部门暂未推开此项工作，因此省级及以上财政部门需要对货币资金进一步细分为国库存款、国库现金管理存款及其他财政存款。二是清理暂付款。属于地方政府临时（一年以内）借给预算单位急用并签订了相关借款合同来明确借款期限、借款用途、借款利率及违约责任等事项的暂付款记入借出款项，属于政府财政临时发生的其他应收、暂付、垫付款项记入其他应收款，三是梳理暂存款。属于预算单位国库集中支付计划结余按照权责发生制列支部分记入应付国库集中支付结余，属于其他应付、暂收款项记入其他应付款，属于临时代管资金记入应付代管资金。
　　（二）明确债务管理部门和资产管理部门，登记原未入账事项 　　根据政府财政内部分工，国库部门只负责总预算会计账务处理，而具体的业务经办由各有关内部处（科）室负责。各地可根据具体情况指定债务管理部门和资产管理部门，要求提供截止日原未入账的债务事项和债权资产，并在以后年度及时提供债权、债务增减变化情况，交国库部门进行账务处理。债务管理部门提供数据具体包括应付短期政府债券（包括本金和利息，下同）、应付长期政府债券、应付政府债券转贷款、应付主权外债转贷款、应付利息等有关科目余额；资产管理部门提供数据具体包括应收地方政府债券转贷款（包括本金和利息，下同）、应收主权外债转贷款、股权投资、应收股利、应收利息等有关科目余额。 　　（三）加强总预算会计人员培训，提高职业判断能力 　　作为一线基层会计人员，总预算会计是财政业务的初始处理者，既要做好会计核算，又要参与预算管理、调度往来资金、协调财税库银相关业务、编审财政总决算、指导下级财政部门总会计工作、编制相关报表。他们对新制度的掌握程度将直接影响财政数据的准确性和报表质量，影响到政府领导制定政策的合理性。在新制度中出现的总预算会计未知的一些业务，如预算稳定调节基金、股权投资、债权债务核算，在具体操作过程中总预算会计需要运用掌握的财政业务知识和熟练的会计专业知识来处理，对总预算会计的综合能力提出了更高的要求，既是机遇也是挑战。因此，各级财政部门应加强总预算会计业务培训，挑选优秀的会计人员加入到财政系统，加大财政部门内部交流力度，培养出一批精通财政业务的中高级会计人才，从而提高总预算会计的整体水平。 　　三、结束?Z 　　实施好一项新的会计制度，在学习理论知识的同时要联系实际，积累经验不断总结完善。各级财政部门要加强重视、做好培训，总预算会计要通过培训、自学等方式来不断提高处理问题解决问题的能力，确保新的总预算会计制度顺利实施。 　　参考文献： 　　[1]《财政总预算会计制度》（财预字〔号）. 　　[2]《财政总预算会计制度》（财库〔号）. 　　[3]《新旧财政总预算会计制度有关衔接问题的处理》（财库〔号）. 　　（作者单位：九江市财政局）
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谈政府会计双核算基础及会计核算模式的实现
【作　　者】
【作者单位】
深圳信息职业技术学院计财处，深圳518172
【摘　　要】
【摘要】日，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78 号），自2017 年1 月1
日起施行。政府会计由以收付实现制为基础的预算会计和以权责发生制为基础的财务会计构成，政府会计主体应当编制政府决算报告和财务报告。对于如何实现预算会计与财务会计既适度分离又相互衔接、会计科目如何设置、核算分录如何记录，是政府会计具体准则和会计制度需要解决的问题。
【关键词】政府会计；收付实现制；权责发生制；会计核算
【中图分类号】F230&&&&&&&&&&
【文献标识码】A&&&&&&&&&&
【文章编号】（6-4为贯彻落实党的十八届三中全会精神，推进政府会计改革，构建统一、科学、规范的政府会计标准体系和权责发生制政府综合财务报告制度，财政部于日公布了《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78
号，简称《基本准则》），自2017 年1 月1
日起施行。《基本准则》出台后，政府会计具体准则和政府会计制度预计将陆续出台。
根据《基本准则》的规定，政府会计实行收付实现制和权责发生制并存、预算会计要素与财务会计要素并存、政府决算报告和财务报告并存，政府会计具体准则和会计制度将就以上“并存”的具体实施予以规范。以上“并存”如何具体实现、会计科目如何设置、核算分录如何记录才能使财务会计与预算会计既适度分离又相互衔接，同时还能满足编制两种报告的需求，这是政府会计具体准则和会计制度需要解决的问题。
笔者在研读《基本准则》、《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》等一系列新文件的基础上，结合现行的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《行政单位会计制度》等准则制度，对如何解决上述问题进行了分析。
一、《基本准则》出台的背景
在《基本准则》出台之前，我国政府会计领域实行的是以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系，主要包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则制度等。但是随着经济和社会的发展，预算会计标准体系已经难以满足新形势下的新需求，比如：不能如实反映政府资产的真实情况，不利于政府进行资产负债管理；没有科学的政府运行成本核算体系，不利于科学评价政府的运营绩效；缺乏统一、规范的政府会计标准体系，不能方便地进行报表合并及提供信息准确、完整的政府财务报告。而国际上一些发达国家都不同程度地进行了权责发生制政府会计改革，且取得了较好的效果。
党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要战略部署，日修订的《预算法》也对各级政府财政部门编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告提出了明确要求。2014年12月，国务院批转了财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发［2014］63号，简称《改革方案》），确立了政府会计改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务、具体内容、配套措施、实施步骤和组织保障。《改革方案》提出，以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，总体目标就是要构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南和健全完善政府会计制度。《基本准则》作为统驭政府会计具体准则和政府会计制度的“顶层设计”和“概念框架”，就应运而生了。
二、《基本准则》的重大制度理论创新
《基本准则》是我国政府会计理论研究和改革成果的重要体现，其重大制度理论创新主要包括以下几方面：
构建了双会计核算体系。双会计核算体系指政府预算会计和财务会计并行的政府会计核算体系，该体系中政府预算会计和财务会计既适度分离又相互衔接。
确立了“3+5要素”的会计核算模式。《基本准则》中提出“预算收入、预算支出、预算结余”三个预算会计要素和“资产、负债、净资产、收入、费用”五个财务会计要素。
《基本准则》首次在政府会计体系中提出财务会计要素，其中“收入”、“费用”有别于现行预算会计中的收入和支出要素，这两个要素将用来反映政府会计主体的运行成本，科学评价政府资源管理能力和绩效。“资产”、“负债”两个要素，按照政府会计改革最新理论成果也有了新的定义。
明确了资产和负债的计量属性及其应用原则。《基本准则》提出了“历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额”五种资产计量属性和“历史成本、现值和公允价值”三种负债计量属性。《基本准则》强调了历史成本计量属性，即政府会计主体对资产和负债进行计量时，一般应当采用历史成本。采用其他计量属性的，应当保证所确定的金额能够持续、可靠计量。这样规定，既体现了资产、负债计量的前瞻性，也充分考虑了政府会计实务的现状。
构建了双财务报告体系。基于双会计核算体系，以收付实现制为基础的预算会计核算形成决算报告，以权责发生制为基础的财务会计核算形成财务报告。《基本准则》要求政府会计主体既编制决算报表，又编制财务报告，财务报告主要包括资产负债表、收入费用表、现金流量表及附注。
三、《基本准则》中双核算基础及“3+5要素”的会计核算模式解读
根据《基本准则》第一章第三条规定：“政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。财务会计实行权责发生制。”政府会计将实行收付实现制和权责发生制双核算基础。
根据《基本准则》第三章第十八条和第四章第二十六条规定：“政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。”“政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。”政府会计的会计要素将包含“3+5要素”。
也就是说，政府会计实行收付实现制和权责发生制两种核算基础并存的报告体系、预算会计和财务会计两类会计要素并存的核算体系。
四、双核算基础及“3+5要素”的会计核算模式具体实现方案的设想
基于以上分析，笔者对双核算基础及“3+5要素”的会计核算模式进行了一些具体实现方案的设想，具体如下：
1. 政府预算会计要素和收付实现制核算基础下的科目设置及会计核算分录。
方案1：在预算会计中设置一个中间过渡科目，暂且命名为“预算执行”科目。同时，按照三个会计要素设置三类会计科目。在实际操作中，“预算收入”会计要素可能设置多个一级会计科目，同时设置表示资金来源及用途的二级、三级明细科目，如“预算收入——财政补助收入——基本支出补助”科目，“预算支出”会计要素也同样设置会计科目。为方便举例，假定本文案例中的业务涉及的会计科目分别为“预算收入——财政补助收入——基本支出补助”、“预算支出——财政补助支出——基本支出”、“预算结余——财政补助结余”等科目。
（1）假设A单位为政府会计主体，实际收到财政预算收入100000元时，会计分录如下：
借：预算执行
贷：预算收入——财政补助收入——基本支出补助
（2）A单位实际发生支出50000元且实现付款时，会计分录如下：
借：预算支出——财政补助支出——基本支出
&&& 贷：预算执行
（3）A单位期末结转预算收支时，会计分录如下：
借：预算收入——财政补助收入——基本支出补助
&100000&&&
贷：预算结余——财政补助结余 100000
借：预算结余——财政补助结余
贷：预算支出——财政补助支出——基本支出 50000
“预算结余”科目的期末余额表示预算实际执行的收支结余，余额为贷方时表示实际收到的预算收入金额大于实际支付的预算支出金额，存在结余；余额为借方时表示实际支付的预算支出金额大于实际收到的预算收入金额，代表可能仍有部分预算拨款未到位。
“预算执行”科目的期末余额与“预算结余”科目的期末余额金额相等，方向相反。
方案1的优点：利用中间过渡科目，预算收入和预算支出在实际收款和支付时予以确认，期末予以结转，符合《基本准则》第三章第二十条“预算收入一般在实际收到时予以确认，以实际收到的金额计量”的规定，也符合先确认再结转的常规会计核算思路，易于理解和掌握。
方案1的缺点：①多了一类中间过渡科目，在一定程度上造成核算系统数据冗余。②到款时财务会计确认了收入（详见下文），此处预算会计确认收入，有重复确认的嫌疑，与《基本准则》中两种会计体系既适度分离又相互衔接的指导思想略显冲突。
方案2：为弥补方案1中的缺点，本方案不设置中间过渡科目，而是直接将“预算结余”科目既作为中间过渡科目，又作为最终结余科目，预算收入和预算支出实际收款和支付时不做传统意义上的“确认”，而是直接结转到“预算结余”科目，将“结转”作为另一种方式的“确认”。
（1）政府会计主体A单位实际收到预算收入100000元时，会计分录如下：
借：预算收入——财政补助收入——基本支出补助
&100000&&&
贷：预算结余——财政补助结余 100000
收到拨款收入时不直接确认而是结转该笔收入，将结转作为另一种形式的“确认”，而“预算收入”科目的借方累计发生额为实际执行的预算收入金额。（2）A单位发生支出且实际支付50000元款项或额度时，会计分录如下：
借：预算结余——财政补助结余&
贷：预算支出——财政补助支出——基本支出
发生支出且实际支付款项或额度时直接结转该支出，将结转作为另一种形式的“确认”，而“预算支出”科目贷方累计发生额为实际执行的预算支出金额。
（3）期末无需再结转预算收入、支出，“预算结余”科目余额表示预算执行的收支结余情况，贷方余额表示预算收入大于预算支出的结余资金；借方余额表示预算实际支付金额大于实际收到的预算收入金额，说明预算拨款未到位。
方案2的优点：①省略中间过渡科目，避免数据冗余；②采用不确认收支而直接结转收支的非常规思路，将结转作为另一种形式的“确认”，收支核算分录简便，月末无需结转收支，核算量比方案1大幅减少；③到款时财务会计确认收入，而预算会计不确认仅结转，与《基本准则》中二者适度分离又相互衔接的指导思想一致。
方案2的缺点：因无中间过渡科目，发生收支时直接结转，“预算收入”、“预算支出”等科目核算方向与传统核算收支的方向相反，借贷方表示的意义也与传统核算方向意义相反，不利于理解和掌握。
由于预算会计核算是编制政府决算报告的基础，预算会计科目的设置及核算内容必须满足政府决算报告的需求。根据目前政府决算报告的编制要求，上述两种方案设置的科目以及根据资金来源类型细化的“财政补助支出”和“非财政补助支出”等明细科目，结合包含类款项在内的项目管理区分基本支出、项目支出及类款项，可以满足政府决算报告中各个维度的数据填报需求。
针对以上两种方案，笔者更倾向于选择方案2。对于方案2的缺点，可以通过以下办法弥补：通过政府会计具体准则和政府会计制度规范预算收入和预算支出的借贷方含义，或者直接将其理解成结转收支。
政府财务会计要素和权责发生制核算基础下的科目设置及会计核算。根据《基本准则》第四章的规定，政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。
根据《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（财库［号）中的《资产负债表》样表，资产类和负债类的报表项目与现行行政事业单位使用的《资产负债表》中项目差异不大，所以预计政府财务会计中资产类和负债类会计科目也不会变化太大，本文暂不讨论资产、负责、净资产这三类科目的具体设置。
根据《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》中《收入费用表》样表，收入项目也是在目前行政单位收入项目（财政拨款收入、其他资金收入）和事业单位收入项目（财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、其他收入）的基础上，增加了“投资收益”项目，变化不是特别大。本文根据样表中收入项目设置“财政补助收入”、“事业收入”等一级收入科目。
支出项目变化较大，现行行政单位《收入支出表》中支出项目为“财政拨款支出”、“其他资金支出”等项目，其中“财政拨款支出”项目在《财政拨款收入支出表》中细化为人员经费、日常公用经费及项目经费等，也就是仅财政拨款支出需要细化到人员、日常公用经费；现行事业单位《收入支出表》中支出项目为“财政补助支出——事业支出”、“非财政补助支出——事业支出”、“上缴上级支出”、“对附属单位补助支出”、“其他支出”等项目，其中“财政补助支出——事业支出”项目在《财政补助收入支出表》中细化为人员经费、日常公用经费及项目经费等。从以上报表支出项目来看，支出项目大体上是按“经费来源或去向”的标准进行分类的，即财政补助支出、非财政补助支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出等。
而《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》中《收入费用表》样表中支出项目为“工资福利费用”、“商品和服务费用”、“对个人和家庭的补助”、“对企事业单位的补贴”、“折旧费用”、“摊销费用”、“财务费用”、“经营费用”、“上缴上级支出”、“对附属单位补助支出”、“其他费用”等，与现行的支出项目完全不同，是按照支出经济科目、资金去向和权责发生制中各类期间费用进行分类的。
究其原因，根据《基本准则》的思路，资金来源的核算是在政府预算会计中进行的，即在“预算支出”科目下设置明细科目进行分类核算，而在政府财务会计中仅核算支出经济科目及期间费用等。据此，政府财务会计的费用类科目设置会有较大变动，只需直接设置支出经济、资金去向及期间费用等相关科目，不需设置“财政补助支出/非财政补助支出”、“项目支出/基本支出”等反映资金来源及用途信息的明细科目。也就是说，在科目设置上，现行行政事业单位会计制度的明细科目包含了“财政补助支出/非财政补助支出”、“项目支出/基本支出”等资金来源及用途信息，同时也包含经济支出及资金去向信息，而《基本准则》体系下的科目，把上述现行科目信息一分为二，分别体现在政府预算会计科目和政府财务会计科目中。
根据以上分析，为方便举例，暂且设置与报表项目一致的一级会计科目，包括“工资福利费用”、“商品和服务费用”、“对个人和家庭的补助”、“折旧费用”、“摊销费用”、“财务费用”等科目。
（1）政府会计主体A单位收到零余额授权支付额度100000元，已到账，会计分录如下：
借：零余额账户用款额度
&&& 贷：财政补助收入
因额度已到账，故需根据收付实现制记录预算收入的执行情况，为方便举例，本文暂且以前文中的方案2进行预算会计核算。
借：预算收入——财政补助收入——基本支出补助
&100000&&&
&&& 贷：预算结余
上述两个分录（财务会计确认和预算会计结转），体现了财务会计和预算会计二者分工明确，既适度分离又相互衔接，还能满足决算报表和财务报表两套报表填报需求。
（2）A单位发生费用类支出，购买了一批价值5000元的办公用品，且已实际支付，会计分录如下：
借：商品和服务费用——办公费
&&& 贷：零余额账户用款额度
因该费用类支出发生了实际支付，预算支出实际执行了，故需同时按照预算会计及收付实现制记录预算执行情况，仍以前文中的方案2进行预算会计核算。
发生费用类支出且实际支付时，需结转一笔预算支出，会计分录如下：
借：预算结余
贷：预算支出——财政补助支出——基本支出 5000
上述两个分录同样完成了财务会计确认、预算会计结转，二者分工明确，既适度分离又相互衔接，也能满足决算报表和财务报表两套报表填报需求
（3）若A单位发生费用类支出，购买了一批价值5000元的办公用品，但未实际支付，会计分录如下：
借：商品和服务费用——办公费
&&& 贷：应付账款
因该费用类支出未发生实际支付，按照收付实现制，不需要“确认”（结转）预算支出，故不需要做预算会计分录。
（4）若A单位发生非费用类支出，退还了设备供应商甲公司质量保证金10000元，且已实际支付，会计分录如下：
借：其他应付款——质量保证金——甲公司
&&& 贷：银行存款
因该笔款项的支付不属于预算执行的费用类支出，故不需要“确认”（结转）预算支出，不需要做预算会计分录。
（5）若A单位购买一台价值50000元的固定资产（不考虑税费），款项立即支付。此次采购不属于政府采购，故不必直接支付，而使用授权支付，会计分录如下：
借：固定资产
&&& 贷：零余额账户用款额度
次月开始计提折旧，假设按规定计算需计提1000元折旧，会计分录如下：
借：折旧费用
&&& 贷：累计折旧
固定资产购买时不再一次性计入支出，而是通过折旧逐月计入费用支出。
同时，因实际购买设备及立即付款执行了预算支出，故需同时确认（结转）预算支出，会计分录如下：
借：预算结余
贷：预算支出——财政补助支出——项目支出 50000
（6）A单位购买一台价值50000元的固定资产（不考虑税费），款项未支付，会计分录如下：
借：固定资产
&&& 贷：应付账款
次月开始计提折旧，假设按规定计算需计提1000元，会计分录如下：
借：折旧费用
&&& 贷：累计折旧
因核算预算执行情况的预算会计使用收付实现制，本次采购未支付款项，故不“确认”（结转）预算支出。
五、借助财务信息系统实现预算会计和财务会计双分录
根据《基本准则》的规定，凡是发生费用支出且实际支付的，需要做双分录，即既需要根据权责发生制编制财务会计分录又需要根据收付实现制编制预算会计分录。按照这个规律，可以在财务信息化系统中设置条件判断，符合条件的业务，在财务人员录入完成财务会计分录后，系统自动生成预算会计分录，或者提示财务人员编制预算会计分录，以免遗漏或重复。
费用支出类分录具体判断条件为：借方科目为费用类科目，贷方科目至少包括“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“现金”等科目中的一种。如果符合该条件，计算机就自动生成预算会计分录，金额以贷方支付金额为准。
收入类分录具体判断条件为：借方科目至少包括“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“现金”等科目中的一种，贷方科目为收入类科目。如果符合该条件，计算机就自动生成预算会计分录，金额以借方款项金额为准。
主要参考文献：
财政部．政府会计准则——基本准则．财政部令第78号，．
财政部．政府部门财务报告编制操作指南（试行）．财库［号，．
财政部．事业单位会计准则．财政部令第72号，．
财政部．事业单位会计制度．财会［2012］22号，．
财政部．行政单位会计制度．财库［号，．
李桂萍，尹丛丛．中国政府会计基本准则与IPSASB财务报告概念框架之比较［J］．财会月刊，2016（16）．
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