非货币性资产交换的会计处理_中华会计网校论坛
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　　非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应该以公允价值为计量基础，不论是否涉及到补价，只要换出资产的公允价值与账面价值不相同，就一定会涉及到损益的确认。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应该以账面价值为计量基础，不论是否涉及到补价，均不确认损益。
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　　非货币性资产交换的会计处理
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我的新动态　　摘要：非货币性资产交易是一种不以货币为媒介、非经常性的特殊交易业务。非货币性交易为满足企业生产经营需要、减少货币性资产流出、加快资金周转提供了新的途径，但同时也产生了一些企业利用非货币性交易进行利润操纵等问题，对会计理论和实务产生了较大的影响。 　　关键词：非货币性资产交易；公允价值；账面价值；利润操纵 　　1非货币性资产交换的相关概念 　　1.1非货币资产交换的含义 　　非货币资产交换是交易双方以非货币性资产进行的互惠转让。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价），根据新准则规定，在资产交换中，使用的非货币资金占整个资产交换的比例低于25%的是非货币性资产交换。 　　1.2非货币资产交换的意义 　　非货币性资产交换是一种特殊交易行为，通过非货币性资产交换，一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。例如，某企业需要另一企业的设备，另一企业需要上述企业生产产品做为原材料，双方就有可能发生非货币性资产交换的交易行为。 　　2非货币资产交换的会计处理 　　2.1新准则下会计处理的会计计量的确认 　　新准则对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量且确认损益。一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。不符合条件的，以换出资产的账面价值计量且不确认损益。 　　2.2以公允价值计量 　　2.2.1不涉及补价的会计处理 　　若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。 　　例1：2008年5月，甲公司将一台原价为100万元，为15万元的设备，换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为80万元，设备与钢材的公允价值均为80万元。 　　2.2.2涉及补价的会计处理 　　若以公允价值计价，支付补价方，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费。收到补价方，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费。 　　接例1：假设甲公司换出设备的公允价值为120万元，换入钢材的公允价值为100万元，乙公司另支付20万元的补价给甲公司。 　　2.3以账面价值计量 　　2.3.1不涉及补价的会计处理 　　若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。 　　例2：甲公司以一台设备与乙公司的一辆汽车交换，设备的账面原价为12万元，已提折旧2万元，甲公司用支付设备清理费用1万元，汽车的账面原价为14万元，已计提折旧3万元，假设公允价值均无法可靠计量。 　　2.3.2涉及补价的会计处理 　　若以账面价值计价，支付补价方，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，双方不确认损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付的补价+相关税费；收到补价方，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不计算当期损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。 　　例3：甲公司一台专有设备与乙公司一栋古建筑相交换，设备账面原价300万元，已计提折旧220万元；古建筑账面原价200万元，已计提折旧140万元。公允价值均无法可靠计量，乙公司另外向甲公司支付10万元补价。 　　3非货币资产交换的利润操纵现象及其防范对策 　　3.1公允价值与账面价值的可选择性 　　为了减少对公允价值的滥用情况，新准则对运公允价值计量属性作了严格的条件限制。但实际上，由于这一规定，会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时，企业可能会夸大资产，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。同样道理，当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时，企业可能为减少税收，调减利润，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此，非货币性资产交换准则中对于公允价值与账面价值的可选择性，在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。 　　3.2关联方之间非货币性资产交换的利润操纵 　　自新的非货币性交易准则修订施行之后，利用非货币性交易操纵利润的空间已经人为缩小，但是现行的这部准则也并不是无懈可击，仍然有一些企业利用非货币性交易来操纵利润或粉饰业绩。特别是一些上市公司与其关联方交易经常利用非货币性交易来操纵利润。 　　由于交易双方的关联关系，使得它们更加具有可操控性。关联方为了能使子公司为其担保或转移资金，利用非货币性交易转移利润使子公司包装上市或实现再融资，以便达到无偿或低于正常利率占用上市公司资金的目的；或直接利用非货币性交易侵占关联子公司的财产，因此，应加强公司内部治理机构的健全和完善，特别是在非公允交易的情况下，为了达到操纵利润或粉饰业绩或其他特定的目的，交易双方需要设置许多不合理的交易条款。 　　3.3会计人员的职业道德和专业判断能力 　　公允价值计量的优势也正是在于其建立在未来经济利益基础上的决策相关性。但与此同时，要准确计算公允价值，就必须准确计算未来现金流量的现值，其中涉及的因素至少包括预期未来的现金流量、现金流量的时间分布及折现率。无疑，对上述三项因素的确定都需要会计人员大量的主观估计和判断。然而会计人员的专业判断能力，使公允价值的确定缺少明确的技术标准，缺乏可靠性、真实性。在非货币性资产易中，若该交易具有&商业实质&，则账面上就要确认损益；若交易不具有&商业实质&，则账面上就不得确认损益；但若补价稍高（只要高于25%），则为&货币性资产&交易，在账面上也得确认损益。也就是说，新准则在具体执行时确实给了使用者操纵利润的空间，但这绝非准则本身的问题。 　　因此一方面需要准则的应用指南规定一些细节，以方便执行者遵照执行，同时也要建立完善的判断交易是否具有商业实质的评价制度，一方面要加强会计人员的职业道德。 　　参考文献： 　　[1]编审委员会。最新企业会计准则讲解与运用[M].上海：立信会计出版社。2006. 　　[2]财政部会计司编写组。企业会计准则讲解[M].2008. 　　[3]余玉苗，龚长艳。非货币性资产交换准则的理论基础及应用分析[J].财会通讯（学术版）。2007.（6）。65-67. 　　[4]李琳，胡静。从非货币性资产交换准则变迁谈高质量会计准则[J].会计之友。2007.（2）。81-82. 责任编辑：派大星
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为什么非货币性资产交换的会计处理体现了实质重于形式原则
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一、因为非货币性资产交换的会计处理中，在确定换入资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则时，需要判断该项交换是否具有商业实质，即体现了“实质重于形式”的原则。二、解释1、实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。2、非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为。其确认的重要条件之一就是该项交换具有商业实质。3、非货币性资产交换是否具有商业实质的判断条件之一是：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。在判断时应遵循实质重于形式的原则。如以下几种情况：（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。如：某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，假定两者产生的未来现金流量风险和总额均相同，但由于两者产生现金流量的时间跨度相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。如，A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业(该企业租用该公寓是给其单身职工居住)，B企业的客户则都是单个租户，相比较而言，A企业取得租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况；因此，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。如，某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，则两者各年产生的现金流量金额差异明显，则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。
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　　因为企业应当遵循实质重于形式的原则，判断非货币性资产交换是否具有商业实质。
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来源：中华财会网
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【摘　要】新企业会计准则中非货币资产交换的规定，对企业的货币性支出，营运资金的保留，流动性提高与资源配置的优化，起到了重要作用，不过在现有会计准则中，对非货币性的资产劳务交换并没有给予规定，在企业现实的业务处理当中，存在大量的此类业务，是企业资源配置优化的重要构成，本文就新会计准则下非货币资产交换规定的不足进行了分析，并讨论了劳务交换实施会计处理的措施。
【关键词】非货币性；资产交换；会计处理；劳务交换
&&&&&&& 企业会计准则中的非货币交易发布以来，通过2001年与2006年修订之后，在会计准则7号文件中，对非货币性的商业行为进行了新定义，把原来的非货币资产交易换成了非货币性的资产交换，在该交换中，只涉及少量货币资产或者不涉及货币资产，与原来的准则相比，新准则发生了很大变化，尤其是商业实质概念的引入，不过在新准则中，有关非货币性的资产交换还存在一些不足，需要对新会计准则继续完善，以加强企业劳务交换的会计处理。
&&&&&&& 一、非货币性的资产交换准则中的存在问题
&&&&&&& 在新会计准则中，对非货币资产交换进行了定义，所指的是交易双方以股东资产、存货、长期股权投资与无形资产等非货币性的资产交换，在此交换中，不涉及或者仅涉及少量货币性的资产，也称为补价。非货币资产所指的是货币性资产之外的资产，而货币性资产所指的是企业所拥有的货币资金或者可确定金额的收取资产，主要包含银行存款、现金、应收票据、应有账款与到期债权投资等。在新会计准则中，非货币资产交换中的关注点主要在非货币性方面，对劳务交换带来的不足忽略了，其主要表现在下列方面：
&&&&&&& （一）与会计信息的客观性要求不是很相符
&&&&&&& 企业会计是以所发生的真实事项或交易实施计量、确认与报告的，而在实际业务处理中，企业的非货币交换存有劳务交换的交易，其劳务交换数量的金额是能够衡量的，所以，在劳务非货币资产交换发生的时候，企业是不能忽略相关会计处理的，而会计准则中，有关非货币劳务交换设定的缺失，与会计信息的客观要求不是很相符，需要对会计准则相关内容进行完善，从而充分体现会计信息的客观性要求。
&&&&&&& （二）劳务交换的缺失与企业决策的相关性相背离
&&&&&&& 企业会计信息具有相关性的特点，该特点要求企业所提供的会计信息和财务报告的应用者经济决策是相关的，通过准确客观财务信息的提供，让决策者对企业的过去、现在与将来进行评价与预测。现代企业中，劳务资源已成投资者对企业进行正确评估的重要指标之一。对劳务交换的忽略，是和企业决策相关性相背离的，为了更好地指导企业的财务会计处理，在会计准则中，应该进一步完善有关非货币交换中的劳务交换内容。
&&&&&&& （三）劳务交换的缺失与会计信息的实质重于形式要求不相符
&&&&&&& 在企业会计处理中，会计信息要符合相关的实质重于形式方面的要求，当企业实施劳务交换的时候，实际上不利用或者少利用货币性的资金，让企业流动性增强的一种行为，实质上是一种非货币性的资产交换，所以，非货币资产的交换准则是把劳务交换忽略在外，没有真正意识到劳务交换的本质，让现有的会计信息实质存在不足。在企业的生产发展中，资产形成和产品是一样的，除了包含有形资产与货币资产外，还包含非货币资产与劳务过程。因劳务交换与非货币交换均是以本企业的相关项目或者资产有贡献存在的，所以，企业劳务交换中的劳务流转应该计入相对应资产当中。
&&&&&&& 二、劳务交换实施会计处理的措施
&&&&&&& 在会计准则中，劳务交换大体上应该遵循非货币资产交换的准则，依据交换有无商业实质，对资产或者劳务公允价值的换入换出能否进行可靠计量进行判断，从而分成公允价值与账面价值的计量。
&&&&&&& （一）账面价值计量的处理措施
&&&&&&& （1）账面价值计量
&&&&&&& 在会计处理中，涉及有关劳务交换的事项时，如果交换双方均是按劳务交换的，双方的劳务形式不具有显著差异的情况下，应把交换双方未来所面临的风险、现金流与金额认为是大致相同的，依据准则设计认定双方交换无商业实质，或者劳务交换的双方是以其他形式或者劳务形式资产实施交换的，不能获得劳务交换中的资产公允价值，各项资产与劳务均应该按账面价值进行计量入账，而双方彼此对发生的职工薪酬则计入收益项目或项目中，有关的劳务账面价值是雇主对劳务提供方支付的应付职工福利与薪酬等。
&&&&&&& （2）举例应用
&&&&&&& 甲乙两公司是不同的行业，不过业务上具有交叉，在2012年6月，甲乙两公司因产品研发与技术方面的关键步骤实施劳务交换，乙公司向甲公司派往人员，并参与甲公司中的某高精仪器加工，而甲公司向乙公司派往人员，以参与乙公司中无形资产某步骤的研发，到2012年末，乙公司交换到甲公司的人员所应付的薪酬是8万元，而甲公司交换到乙公司人员所应付的薪酬是10万元，并且在乙公司中，甲公司人员的表现优良，乙公司向甲公司人员进行1万元奖励，在不考虑税费因素下，对甲乙双方会计信息进行如下处理，单位以元为计。
&&&&&&& 因甲乙双方均是以劳务交换为主的，可认定此项交换不含商业实质，其劳务是按账面价值来计量的，对损益不用确认。
&&&&&&& 甲公司的会计分录为：借：在建项目7万，其它业务支出3万；贷：职工薪酬应付10万。
乙公司的会计分录为：借：产品研发支出9万；贷：职工薪酬应付8万，银行存款1万。
&&&&&&& （二）公允价值计量的处理措施
&&&&&&& （1）公允价值计量
&&&&&&& 在会计处理中，劳务交换双方当中，如果一方是以付出其他资产形式作为代价的，如无形资产及固定资产等，则应该将劳务交换认定为含有商业实质的，所交换的劳务与资产均以公允价值进行计量，并且换入劳务方的计量方式是：将换出的资产公允价值与资产应交税费相加之后，再与换入资产的可抵扣税费相减所得结果，计入相关的收益项目当中。而换出劳务方的计量方式为：对应付职工的薪酬进行如实计量，并且以公允价值对换入资产进行计量，从而正确处理会计准则中的劳务交换行为。
&&&&&&& （2）举例应用
&&&&&&& A公司与B公司均是增值税的普通纳税人，其增值税率是17%，两者不具有关联方的关系，为了满足业务的发展需求，A公司决定将2010年之后所购进的某项生产设备与库存商品，和B公司的非货币资产进行交换，B公司派相关技术人员到A公司进行专门的高精机械修配修理，其修理时间为半年，B公司在年底支付交换人员的薪酬是16万元，A公司设备的账面价值是120万元，交换日的累计折旧是96万元，其公允价值是20万元，交换日市场价值是6万元，库存商品账面价值是4万元，计税价格与市场价值相等，对其他税费不作考虑，单位以元为计。
在该项非货币的资产交换中，一方付出了劳务，另一方付出了库存商品与固定资产，给将来现金流的金额、风险与时间等方面的影响是不同的，并且均能获得可靠公允价值，所以，应认定该项目是有商业实质的，其各项资产和劳务都应以公允价值进行计量的。
&&&&&&& A公司的会计处理：借：累计折旧96万，固定资产清理24万；贷：固定资产120万；借：在建项目15.21[(20+6)&2.34]&6/12，预付账款15.21万，营业外支出4万；贷：主营业收入6万，固定资产清理24万，应交税费4.42万；借：业务成本4万；贷：库存商品4万。
&&&&&&& B公司的会计处理：借：固定资产20万，劳务成本16万，库存商品6万，应交税费4.42万；贷：营业外收入为15.21万，职工薪酬应付16万。
&&&&&&& 三、结束语
&&&&&&& 在市场经济发展下，我国的会计准则得到了很大的完善，对非货币资产交换给予了重视，但在企业经济业务不断发展的今天，劳务交换的作用越来越突出，在会计准则中，有关劳务交换准则的缺失，是与会计信息相关原则不符的，为了增强企业的流动性，并优化其资源配置，应加强非货币资产交换中的劳务交换会计处理，对非货币资产的会计处理信息进行有效监督与披露，确保非货币资产的交换事项公允性与真实性，避免企业操纵利润，以促进企业的账务处理更为科学合理。
【参考文献】
[1]易竞,吴岚.非货币性资产交换的商业实质探析[J].会计之友,2013(2)
[2]吴春滢.非货币性资产交换相关税费会计处理浅析[J].财会通讯:综合（上）,2012(8)
[3]陈万瑞.非货币性资产交换会计处理中应注意的问题及其思考[J].财会学习,2012(8)
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