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为什么会计上要把金融资产分成四类？
这四类金融资产的主要区别在于如何计量起始日至到期日之间公允价值的变动。对一项金融资产在确认时进行明确的分类，目的是为了将这种变动进行一以贯之的处理。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(FVTPL)针对短期持有、以交易为目的的资产，使盈亏能较为迅速的反映在当期的利润表中，使投资者能在第一时间了解到公司持有的这些以赚快钱为主要目地的资产的表现。
　　而有些金融资产，公司想要长期持有，但如果也像FVTPL那样把短时间内的价值变动都计入当期利润，损益表会产生无意义的波动。反正到期日早着呢，你们这么猴急猴急的算来算去，一会盈一会亏的，有嘛用?!所以这类资产一般不会去看他的价值变动。除非真的有很严重的、不可挽回的价值减损，比如所投资公司清算了，那就是另外一回事了。
　　可供出售金融资产介于以上两者之间，就是公司持有，也不打算持有至到期，也不打算马上卖掉。那计入当期利润也不太合适，完全置之不理也不合适。这时候所有者权益就成了一个缓冲：把价值的变动计入到所有者权益变动表中，承认它的价值变化了，但是不承认其对利润的影响，煮熟的鸭子上桌了，但是还没吃到嘴里所以谁也别嚷嚷好吃。一旦实际交易发生，该盈利该损失的再从所有者权益表中调出来进当期利润，并由此名正言顺的进入留存收益中。
　　贷款和应收款按定义是金融资产，有点类似持有至到期投资，但一般公允价值变化不大，所以就不跟着以上几个搀和，自己单独分类出来。
　　--------------------------------------------------------------------------------------------------------------
　　再说深一点的，上面的FVTPL，还包含了衍生金融产品，什么掉期啊，期货呀，期权啊都在这个分类里。这类产品一般是投机性质的，所以准则认为公司持有就是想短期获利，直接被打入FVTPL。但是在某些情况下，公司持有这类产品的目的是对冲经营上的风险。比如现在是9月份，公司来年3月份要用美元支付一笔货款，但是公司不确定3月的时候汇率怎么样，如果汇率掉下来，那要出的人民币就要多，没准儿最后是个亏本儿买卖。这种情况下，公司一般会搞一个美元的买入期权，以防不测。虽然是衍生产品，但公司的目的不是短期获利，这时候，准则允许你不以FVTPL计量这一衍生品。而是以所对冲风险的计量方法计量。当然那就是另外一个复杂的话题了。等有人问到时再说吧。
　　【李显杨的回答】:
　　我也来补充一点吧，单单谈交易性金融资产和可供出售金融资产。
　　我觉得可以从投资者角色来理解这两者区别。
　　在交易性金融资产期末调整公允价值的时候，分录是这样子的：
　　借：交易性金融资产
　　贷：公允价值变动损益
　　而在可供出售金融资产期末调整的时候，是这样子的：
　　借：资本公积――其他资本公积
　　贷：可供出售金融资产
　　怎么样，看出了没?
　　交易性金融资产，就好比你是个股民买了股票，整天都盯着价格波动，看看嘛时候涨，嘛时候跌，算算自己赚了多少钱。
　　可供出售金融资产，就是以股东身份进行投资，赚了亏了算你自己的(资本公积)，最后卖出的时候，才狠狠地算一次。
　　打岔嘞。说个故事吧，
　　猪农养了A猪B猪C猪。他对A猪很有感情，打算把它当宠物一直养。B猪呢，刚出生不久，年龄还小，猪农对它没有啥感情，想卖嘞它，可是又拿不准时间，于是只能等呗，先看看再说。C猪呢，又肥又壮，猪农打算尽快卖嘞。so， do you understand?
　　A猪是长期股权投资
　　B猪是可供出售金融资产
　　C猪是交易性金融资产
　　【知乎用户的回答】:
　　@李东旭以损益、持有目的的角度进行了分析。其实还可以从计量属性的角度进行分析，当投资目的不同，他选择的计量属性也应当有所不同。在资产评估上，有一个要求就是，评估目的决定评估使用的价值类型。交易性金融资产是以公允价值进行计量，体现出公司持有的金融资产实际迅速变现的价值，这是与其随便准备变现获取收益、取得流动性的目的是能够相互对应的。而持有到期投资、贷款与应收款项，是以(摊余)成本属性进行的计量，也体现了公司按照相关合约、行业惯例的要求进行的持有，基于合约的价值(即摊余成本)才是真实价值的体现。可供出售金融资产，则是两者之间建立了一种桥梁，给那些既不是准备立刻追高出售、也不会持有至合约期末的金融资产一种核算模式，能够提供一个在资产价值反映变现金额，但是公允价值的变动不是体现到损益，而是权益，降低其对损益的影响。
　　【唐晓雨的回答(0票)】:
　　有幸得到各位的回答，非常感谢。也查看了很多资料。我现在的理解是，以上分类应该还是主要依据于投资者的持有目的及持有时间。例如李东旭先生的回答一样，在对冲风险时，金融衍生品的就不应该划分为交易性金融资产。
　　李显扬先生的回答也是比较简洁通俗，但是对于交易性金融资产及可供出售金融资产的例子，个人感觉不是很恰当，交易性金融资产也是权益类的，也算是以股东的身份进行的投资吧。这个应该还关乎到会计准则制定时，为了不影响当期利润，而将可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积吧。据说国际准则中，可供出售金融资产的变动已经不计入了资本公积了，现在只是中国特色，至于真假，我还未去求证。望有高人指点解答。
　　【季风的回答】:
　　假定有A和B，两家公司，都购买了相同数量和金额的5年期的同一种债券，A把债券分类为持有至到期投资，B把债券分类为可供出售金融资产。两者会有多少差别，那个分类更好?
　　状况1) 3年后，A,B公司都把债券卖掉了;状况2)两个公司都持有债券到期满;状况3)持有期间市场利率上升，状况4)持有期间市场利率下降。 各位大虾能否分析分析?
　　这个是很有实际意义的，因为老板不会告诉你，他今后的打算(或者说他也不清楚)，需要作为会计的你给老板建议。书本上的知识，只是在教死板的操作方法，但没有说为什么要这么做，有哪些利弊。正所谓只知其一，不知其二。
　　【fantasy的回答】:
　　1、状况1的情况下，如果严格来说的话，由于A公司将债券放在持有至到期账户(Hold To Maturity，HTM)而不是可供出售账户(Available For Sales,AFS)，A 公司需要将债券重分类至AFS账户，这设计到会计核算的问题吧，会计知识不太懂，可参阅楼上知友的回答;
　　2、状况2的情况下，两家公司对债券的会计核算会有差异，但是B公司放在AFS账户的，既可以卖出，也可以选择持有至到期兑付;
　　3、状况3的情形下，由于市场利率上升，债券会有浮亏，AFS账户的债券可以选择卖出以投资更高收益的资产;而HTM账户的债券可卖出，但要进行重分类至AFS;
　　4、状况4的情况下，市场利率下跌，债券会有浮盈，若卖出可以兑现浮盈;同3，HTM账户的债券需重分类，再卖出。
　　【SpencerZheng的回答】:
　　贷款和应收款项的会计处理比较特殊，通常限于金融行业，这里就不讨论了。
　　对于金融资产的分类，准则里主要强调是以企业的持有意图进行分类，只是所谓“持有意图”可以有更进一步的理解：
　　1、从会计核算的角度来看，计量方法有公允价值计量和现值计量(摊余成本);从资产账面的变动能否确认为当期损益来看，可以分为能，不能(此处所说的账面价值变动不涉及资产减值)。将以上说到的进行排列组合，以满足企业关于资产账面价值变动是否要进利润表的不同“意图”：
　　1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：公允价值计量+资产账面变动能确认为当期损益;
　　2)可供出售金融资产：公允价值计量+资产账面变动不能确认为当期损益;
　　3)持有至到期投资：摊余成本+资产账面变动不能确认为当期损益;
　　4)如果有采用摊余成本+资产账面变动能确认为当期损益方式处理的金融资产，一般只有长期资产需要折现，而除了摊余成本法进行的摊销和资产减值，几乎没有导致资产账面价值变动的情况了，因此没有必要设置这种类型的金融资产。
　　2、从财务管理的角度来看，对金融资产的分类可以在一定程度上调节如资产负债率之类的财务指标。如同样获得一些作为金融资产核算的股票或债券，可以划分为流动资产(以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产)，也可以划分为非流动资产(可供出售金融资产)，也可以将原来的交易性金融资产卖掉再买进，买进后作为可供出售金融资产核算。不过对于一些非流动资产比例较高的公司，要调节资产负债率，也不是一点点可供出售金融资产能办到的，因此这项只是理论上具有可行性。
　　因此总的来说，设置不同类型的金融资产主要还是为了保证不管企业有怎样的“意图”，都有一套对应的会计核算方法。至于金融资产重分类方面的限制，我认为主要还是为了防止企业通过重分类的方式调节利润。
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为什么会计上要把金融资产分成四类？
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LV.7学霸, 积分 64690, 距离下一级还需 55310 积分
LV.7学霸, 积分 64690, 距离下一级还需 55310 积分
　　作者：李东旭
　　这四类金融资产的主要区别在于如何计量起始日至到期日之间公允价值的变动。对一项金融资产在确认时进行明确的分类，目的是为了将这种变动进行一以贯之的处理。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(FVTPL)针对短期持有、以交易为目的的资产，使盈亏能较为迅速的反映在当期的利润表中，使投资者能在第一时间了解到公司持有的这些以赚快钱为主要目地的资产的表现。
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　　可供出售金融资产介于以上两者之间，就是公司持有，也不打算持有至到期，也不打算马上卖掉。那计入当期利润也不太合适，完全置之不理也不合适。这时候所有者权益就成了一个缓冲：把价值的变动计入到所有者权益变动表中，承认它的价值变化了，但是不承认其对利润的影响，煮熟的鸭子上桌了，但是还没吃到嘴里所以谁也别嚷嚷好吃。一旦实际交易发生，该盈利该损失的再从所有者权益表中调出来进当期利润，并由此名正言顺的进入留存收益中。
　　贷款和应收款按定义是金融资产，有点类似持有至到期投资，但一般公允价值变化不大，所以就不跟着以上几个搀和，自己单独分类出来。
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　　我觉得可以从投资者角色来理解这两者区别。
　　在交易性金融资产期末调整公允价值的时候，分录是这样子的：
　　借：交易性金融资产
　　贷：公允价值变动损益
　　而在可供出售金融资产期末调整的时候，是这样子的：
　　借：资本公积——其他资本公积
　　贷：可供出售金融资产
　　怎么样，看出了没?
　　交易性金融资产，就好比你是个股民买了股票，整天都盯着价格波动，看看嘛时候涨，嘛时候跌，算算自己赚了多少钱。
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　　@李东旭以损益、持有目的的角度进行了分析。其实还可以从计量属性的角度进行分析，当投资目的不同，他选择的计量属性也应当有所不同。在资产评估上，有一个要求就是，评估目的决定评估使用的价值类型。交易性金融资产是以公允价值进行计量，体现出公司持有的金融资产实际迅速变现的价值，这是与其随便准备变现获取收益、取得流动性的目的是能够相互对应的。而持有到期投资、贷款与应收款项，是以(摊余)成本属性进行的计量，也体现了公司按照相关合约、行业惯例的要求进行的持有，基于合约的价值(即摊余成本)才是真实价值的体现。可供出售金融资产，则是两者之间建立了一种桥梁，给那些既不是准备立刻追高出售、也不会持有至合约期末的金融资产一种核算模式，能够提供一个在资产价值反映变现金额，但是公允价值的变动不是体现到损益，而是权益，降低其对损益的影响。
　　【唐晓雨的回答(0票)】:
　　有幸得到各位的回答，非常感谢。也查看了很多资料。我现在的理解是，以上分类应该还是主要依据于投资者的持有目的及持有时间。例如李东旭先生的回答一样，在对冲风险时，金融衍生品的就不应该划分为交易性金融资产。
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　　【季风的回答】:
　　假定有A和B，两家公司，都购买了相同数量和金额的5年期的同一种债券，A把债券分类为持有至到期投资，B把债券分类为可供出售金融资产。两者会有多少差别，那个分类更好?
　　状况1) 3年后，A,B公司都把债券卖掉了;状况2)两个公司都持有债券到期满;状况3)持有期间市场利率上升，状况4)持有期间市场利率下降。 各位大虾能否分析分析?
　　这个是很有实际意义的，因为老板不会告诉你，他今后的打算(或者说他也不清楚)，需要作为会计的你给老板建议。书本上的知识，只是在教死板的操作方法，但没有说为什么要这么做，有哪些利弊。正所谓只知其一，不知其二。
　　【fantasy的回答】:
　　1、状况1的情况下，如果严格来说的话，由于A公司将债券放在持有至到期账户(Hold To Maturity，HTM)而不是可供出售账户(Available For Sales,AFS)，A 公司需要将债券重分类至AFS账户，这设计到会计核算的问题吧，会计知识不太懂，可参阅楼上知友的回答;
　　2、状况2的情况下，两家公司对债券的会计核算会有差异，但是B公司放在AFS账户的，既可以卖出，也可以选择持有至到期兑付;
　　3、状况3的情形下，由于市场利率上升，债券会有浮亏，AFS账户的债券可以选择卖出以投资更高收益的资产;而HTM账户的债券可卖出，但要进行重分类至AFS;
　　4、状况4的情况下，市场利率下跌，债券会有浮盈，若卖出可以兑现浮盈;同3，HTM账户的债券需重分类，再卖出。
　　【SpencerZheng的回答】:
　　贷款和应收款项的会计处理比较特殊，通常限于金融行业，这里就不讨论了。
　　对于金融资产的分类，准则里主要强调是以企业的持有意图进行分类，只是所谓“持有意图”可以有更进一步的理解：
　　1、从会计核算的角度来看，计量方法有公允价值计量和现值计量(摊余成本);从资产账面的变动能否确认为当期损益来看，可以分为能，不能(此处所说的账面价值变动不涉及资产减值)。将以上说到的进行排列组合，以满足企业关于资产账面价值变动是否要进利润表的不同“意图”：
　　1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：公允价值计量+资产账面变动能确认为当期损益;
　　2)可供出售金融资产：公允价值计量+资产账面变动不能确认为当期损益;
　　3)持有至到期投资：摊余成本+资产账面变动不能确认为当期损益;
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成长从扫码开始2015中级会计实务复习要点第九章金融资产
第九章　金融资产
　　考情分析　　本章内容非常重要,在各种题型中均可能出现,在主观题中可与长期股权投资、非货币性资产交换、债务重组、所得税等章节相结合出题。从历年考试情况来看,各类金融资产的计量原则是考试重点,需要考生在理解的基础上活学活用。
【知识点1】　金融资产的分类
　　企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售的金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。
　　一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产　　注意：这里所指的当期损益是指“公允价值变动损益”。　　（一）交易性金融资产（代替短期投资）　　满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：　　（1）取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售。　　（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
　　（3）属于衍生工具。例如，远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产。　　（二）直接指定（事先认定）为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产　　在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　二、持有至到期投资（代替长期债权投资）　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。例如，企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。　　企业将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其以下特征：　　（一）到期日固定、回收金额（投资利息和本金等）固定或可确定　　在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。　　（二）有明确意图持有至到期　　（三）有能力持有至到期　　是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
　　三、贷款和应收款项　　贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。　　主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。
　　【例题·判断题】（2009年）企业持有的证券投资基金通常划分为交易性金融资产，不应划分为贷款和应收款项。（　）
『正确答案』√
　　四、可供出售金融资产　　通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可以划分为可供出售金融资产。
　　需要注意以下两类限售股权的分类：　　（1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。　　（2）企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　五、不同类金融资产之间的重分类　　企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。　　（1）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。　　第一类和其他三类不能重分类。　　（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三类金融资产之间，也不得随意重分类。　　（3）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。
　　企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（比如10%），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。　　但是，遇到下列情况可以除外（不必重分类）：　　①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。　　②根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。。　　③出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：
　　a.因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售。　　b.因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售。　　c.因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售。　　d.因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售。　　e.因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
a.—e.可以总结为“意外导致被迫卖出” 。
　　【例题·单选题】（2011年）企业部分出售持有至到期投资使剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（　）。 　　A.长期股权投资 　　B.贷款和应收款项 　　C.交易性金融资产 　　D.可供出售金融资产
『正确答案』D
『答案解析』企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，
应当将其重分类为可供出售金融资产，所以选项D是正确的。
　　【例题·判断题】（2013年）企业持有交易性金融资产的时间超过一年后，应将其重分类为可供出售金融资产。（　）
『正确答案』&
『答案解析』交易性金融资产与可供出售金融资产之间不能相互重分类。
【知识点2】　金融资产的计量
　　一、金融资产的初始计量　　企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益（“投资收益”的借方）；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。　　交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用构成实际利率的组成部分。　　企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息（计入“应收利息”）或现金股利（计入“应收股利”），应当单独确认为应收项目进行处理。
　　二、公允价值的确定　　公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。　　（一）金融资产的特征和计量单元　　企业以公允价值计量金融资产，应当考虑该金融资产的特征，包括金融资产状况、对金融资产出售或使用的限制等。　　企业是以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量，取决于该金融资产的计量单元。计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。
　　（二）有序交易和市场　　有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。　　主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。　　通常情况下，企业正常进行金融资产出售的市场可以视为主要市场（或最有利市场）。
主要市场（或最有利市场）应当是企业在计量日能够进入的交易市场，但不要求企业于计量日在该市场上实际出售金融资产。由于不同企业可以进入市场不同，对于不同企业，相同金融资产可能具有不同的主要市场（或最有利市场）。　　企业应当以主要市场的价格计量金融资产的公允价值。不存在主要市场的，企业应当以最有利市场的价格计量金融资产的公允价值。
　　（三）市场参与者　　企业以公允价值计量金融资产，应当采用市场参与者在对该金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：　　（1）市场参与者应当相互独立，不存在关联方关系。　　（2）市场参与者应当熟悉情况，能够根据可获得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知。　　（3）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。
　　（四）公允价值与交易价格　　企业应当根据交易性质和金融资产的特征等，判断初始确认时的金融资产公允价值是否与其交易价格相等。　　在企业取得金融资产的交易中，交易价格是取得该项金融资产所支付的价格（即进入价格）。公允价值是出售该项金融资产所能收到的价格（即脱手价格）。金融资产在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但在下列情况中两者可能不相等：　　（1）交易发生在关联方之间。　　（2）交易是被迫的。　　（3）交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的金融资产的计量单元。　　（4）交易市场不是金融资产的主要市场（或最有利市场）。
　　（五）估值技术和输入值　　1.估值技术　　估值技术主要包括：　　（1）市场法。　　（2）收益法。　　（3）成本法。　　企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价值。　　公允价值计量使用的估值技术一经确定，不得随意变更。　　企业变更估值技术及其应用的，应当作为会计估计变更。
　　2.输入值　　输入值，是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。可观察输入值，是指能够从市场数据中取得的输入值。不可观察输入值，是指不能从市场数据中取得的输入值。　　企业在估值技术的应用中，应当优先使用相关可观察输入值，只有在相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才可以使用不可观察输入值。
　　（六）公允价值层次　　企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。　　1.第一层次输入值　　第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。在活跃市场，交易对象具有同质性，可随时找到自愿交易的买方和卖方，且市场信息是公开的。　　第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据。
　　2.第二层次输入值　　第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。对于具有合同期限等具体期限的金融资产，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。第二层次输入值包括：　　（1）活跃市场中类似金融资产的报价。　　（2）非活跃市场中相同或类似金融资产的报价。　　（3）除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等。　　（4）市场验证的输入值等。市场验证的输入值，是指通过相关性分析或其他手段获得的主要来源于可观察市场数据或者经过可观察市场数据验证的输入值。
　　3.第三层次输入值　　第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值，主要包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据作出的财务预测等。　　企业只有在金融资产不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。
　　三、金融资产的后续计量　　（一）金融资产后续计量原则　　企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：　　（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。　　（2）持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。　　（3）贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。　　（4）可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
　　（二）实际利率法及摊余成本　　1.实际利率法　　实际利率法，是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。　　（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。　　（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
　　2.摊余成本　　金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：　　（1）扣除已偿还的本金。　　（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。　　（3）扣除已发生的减值损失。（仅适用于金融资产）　　【思考】一般情况下（持有至到期投资）　　①不考虑减值准备的情况下，摊余成本就是该科目T型账户的余额；　　②考虑减值准备的情况下，摊余成本等于T型账户余额减去减值准备；　　特殊情况下（可供出售金融资产——债券），摊余成本不考虑可供出售金融资产公允价值的变动。
　　【例题·判断题】（2011年）计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。（　）
『正确答案』√
　　（三）金融资产相关利得或损失的处理　　（1）对于按照公允价值进行后续计量的金融资产：　　①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
　　②可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失（计入资产减值损失）和外币货币性金融资产形成的汇兑差额（计入财务费用）外，应当直接计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。　　可供出售外币货币性金融资产（债权投资）形成的汇兑差额，应当计入当期损益（财务费用）。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息收入，应当计入当期损益（投资收益），可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益）。　　（2）以摊余成本计量的金融资产，在发生减值（资产减值损失）、摊销或终止确认时产生的得利或损失，应当计入当期损益（第二类金融资产处置损益计入投资收益）。
　　四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理　　【例9－2】20&9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080
000元，其中，证券交易税等交易费用8
000元，已宣告发放现金股利72
000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产。　　20&9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20&8年现金股利72
000元。　　20&9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。　　20&9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。　　2&10年4月20日，乙公司宣告发放20&9年现金股利2 000
000元。　　2&10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20&9年现金股利。　　2&10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。　　假定不考虑其他因素。　　要求：根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。　　甲公司的账务处理如下：　　（1）20&9年5月20日，购入乙公司股票1 000
000股。　　借：交易性金融资产——乙公司股票——成本　　5 000 000　　　　应收股利——乙公司　　　　　　　　　　　　
000　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 　 　8
000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 080 000　　乙公司股票的单位成本＝（5 080 000－72 000－8 000）&1 000
000＝5.00（元/股）
　　（2）20&9年6月20日，收到乙公司发放的20&8年现金股利72
000元。　　借：银行存款　　　　　　　　72 000　　　　贷：应收股利——乙公司　　　72 000　　（3）20&9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动=（5.20－5.00）&1 000
000（元）。　　借：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动　　200
000　　　　贷：公允价值变动损益——乙公司股票　　　　　　　　　200 000　　（4）20&9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动=（4.90－5.20）&1 000
000＝－300
000（元）。　　借：公允价值变动损益——乙公司股票　　　　　　　　　　300
000　　　　贷：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动　　　300 000
（5）2&10年4月20日，确认乙公司发放的20&9年现金股利中应享有的价额=2
000 000&5%＝100
000（元）。　　借：应收股利——乙公司　　　100 000　　　　贷：投资收益　　　　　　　　100 000　　（6）2&10年5月10日，收到乙公司发放的20&9年现金股利。　　借：银行存款　　　　　　　　　　100 000　　　　贷：应收股利——乙公司　　　　　100 000　　（7）2&10年5月17日，出售乙公司股票1 000
000股。　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 492 800①　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　 　407 200④（倒挤）　　　　交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动　　　100 000③　　　　贷：交易性金融资产——乙公司股票——成本　　　　　　　　5 000 000②　　乙公司股票出售价格＝4.50&1 000
000＝4 500
000（元）　　出售乙公司股票取得的价款＝4 500 000－7
200＝4 492
800（元）　　同时，借：投资收益——乙公司股票　　　　　　 100
000　　　　　　　贷：公允价值变动损益——乙公司股票　　　100 000
【思考】通过下列T型账户理解
交易性金融资产
（4）300 000
（3）200 000
出售价款4 492 800-账面余额4 900 000=407 200（元）处置收益；账面余额4 900 000与成本5 000 000比较，可得出累计公允价值变动为100 000元。
　　【例9－3】20&9年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计2 060 000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40 000元，交易费用20 000元。该债券面值2 000 000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：　　（1）20&9年1月10日，收到丙公司债券20&8年下半年利息40
000元。　　（2）20&9年6月30日，丙公司债券的公允价值为2
300 000元（不含利息）。　　（3）20&9年7月10日，收到丙公司债券20&9年上半年的利息。　　（4）20&9年12月31日，丙公司债券的公允价值为2
200 000元（不含利息）。　　（5）2&10年1月10日，收到丙公司债券20&9年下半年利息。　　（6）2&10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2 360 000元。　　假定不考虑其他因素。　　要求：根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）20&9年1月1日，从二级市场购入丙公司债券。　　借：交易性金融资产——丙公司债券——成本　　2 000 000　　　　应收利息——丙公司　　　　　　　　　　　
000　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 　20
000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　2 060 000　　（2）20&9年1月10日，收到该债券20&8年下半年利息40
000元。　　借：银行存款　　　　　　　 　　40 000　　　　贷：应收利息——丙公司　　　　　40 000　　（3）20&9年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动300 000元（2 300
000－2 000
000）和投资收益40
000元（2 000
000&4%&2）。　　借：交易性金融资产——丙公司债券——公允价值变动　　　　300
000　　　　贷：公允价值变动损益——丙公司债券　　　　　　　　　　　300
000　　借：应收利息——丙公司　　　　　　　40 000　　　　贷：投资收益——丙公司债券　　　　　40 000　　（4）20&9年7月10日，收到丙公司债券20&9年上半年利息。　　借：银行存款　　　　　　　40 000　　　　贷：应收利息——丙公司　　40 000
　　（5）20&9年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动－100 000元（2 200
000－2 300
000）和投资收益40
000元（2 000
000&4%&2）。　　借：公允价值变动损益——丙公司债券　　　　　　　　　　100
000　　　　贷：交易性金融资产——丙公司债券——公允价值变动　　　　100
000　　借：应收利息——丙公司　　　　　　　　　40 000　　　　贷：投资收益——丙公司债券　　　　　　　40 000　　（6）2&10年1月10日，收到该丙公司债券20&9年下半年利息。　　借：银行存款　　　　　　　　　40 000　　　　贷：应收利息——丙公司　　　　40 000　　（7）2&10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券。　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 360
000　　　　贷：交易性金融资产——丙公司债券——成本　　　　　 2 000
000　　　　　　　　　　　　　——丙公司债券——公允价值变动　　 200 000　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
000　　同时，借：公允价值变动损益——丙公司债券　　200
000　　　　　　　贷：投资收益——丙公司债券　　　　　　200 000
　　【例题·单选题】（2012年）2011年5月20日，甲公司以银行存款200万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利5万元）从二级市场购入乙公司100万股普通股股票，另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。2011年12月31日，该股票投资的公允价值为210万元。假定不考虑其他因素，该股票投资对甲公司2011年度营业利润的影响金额为（　）万元。 　　A.14　　B.15　　C.19　　D.20
『正确答案』A 『答案解析』 　　借：交易性金融资产――乙公司股票——成本　195
　　　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　5 　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　1
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　201 　　借：交易性金融资产――乙公司股票——公允价值变动　15
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　15
　　五、持有至到期投资的会计处理　　【例9－4】20&9年1月1日，甲公司支付价款1 000
000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12
500份，债券票面价值总额为1 250
000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。　　【思考】分次付息时用
“应收利息”；到期一次还本付息，用“持有至到期投资--X公司债券--应计利息”。
采用插值法计算得出实际利率r=10%
甲公司的有关账务处理如下：　　（1）20&9年1月1日，购入A公司债券。　　借：持有至到期投资——A公司债券——成本　　　　　1
250 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000　　　　　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整　　　　250 000　　
持有至到期投资
（1）1250000
（1）250000
摊余成本1000000
　　（2）20&9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。　　借：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　59 000（面值&票面利率）　　　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整　41
000（轧差）　　　　贷：投资收益——A公司债券　　　　　　　　　　100 000（摊余成本&实际利率）　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000　　　　贷：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　59 000
持有至到期投资
（1）1250000
（1）250000
摊余成本1000000
（2）41000
（3）2&10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。　　借：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　59 000　　　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整　45 100　　　　贷：投资收益——A公司债券　　　　　　　　　　104 100　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000　　　　贷：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　 59 000
持有至到期投资
（1）1250000
（1）250000
摊余成本1000000
（2）41000
（3）45100
（4）2&11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。　　借：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　59 000　　　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整　49 610　　　　贷：投资收益——A公司债券　　　　　　　　　　108 610　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000　　　　贷：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　 59 000
持有至到期投资
（1）1250000
（1）250000
摊余成本1000000
（2）41000
（3）45100
（4）49610
（5）2&12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。　　借：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　59 000　　　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整　54 571　　　　贷：投资收益——A公司债券　　　　　　　　　 113 571　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000　　　　贷：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　 59 000
持有至到期投资
（1）1250000
（1）250000
摊余成本1000000
（2）41000
（3）45100
（4）49610
（5）54571
（6）2&13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。　　借：应收利息——A公司 　　　　　　　　　　　　59 000　　　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整　 59 719（先算）　　　　贷：投资收益——A公司债券　　　　　　　　　　 118 719（后算）　　借：银行存款　　　　　　　　59 000　　　　贷：应收利息——A公司　　　　59
000　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　1 250 000　　　　贷：持有至到期投资——A公司债券——成本　　1 250 000
持有至到期投资
（1）1250000
（1）250000
摊余成本1000000
（2）41000
（3）45100
（4）49610
（5）54571
（6）59719
（6）1250000
假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息（提示：利息通过“持有至到期投资――&&债券――应计利息”核算），且利息不是以复利计算。
采用插值法计算实际利率=9.05%　　
甲公司的有关账务处理如下：　　（1）20&9年1月1日，购入A公司债券。　　借：持有至到期投资——A公司债券——成本　　　1
250 000　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000　　　　　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整　　　250 000
持有至到期投资
（1）1250000
（1）250000
摊余成本1000000
（2）20&9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入。　　借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息　　　59
000　　　　　　　　　　　　　　　　　 ——利息调整　 　 31 500　　　　贷：投资收益——A公司债券 　　　　　　　　　　　90 500
持有至到期投资
（1）1250000
（1）250000
摊余成本1000000
（2）59000
（2）31500
（3）2&10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入。　　借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息　　59
000　　　　　　　　　　　　　　　　　 ——利息调整　　39 690.25　　　　贷：投资收益——A公司债券 　　　　　　　　　　 98 690.25
持有至到期投资
（1）1250000
（1）250000
摊余成本1000000
（2）59000
（2）31500
（3）59000
（3）39690.25
（4）2&11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入。　　借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息　　　　59 000　　　　　　　　　　　　　　　　 　——利息调整　　　 48 621.72
　　　　贷：投资收益——A公司债券 　　　　　　　　　　　　107 621.72
持有至到期投资
（1）1250000
（1）250000
摊余成本1000000
（2）59000
（2）31500
（3）59000
（3）39690.25
（4）59000
（4）48621.72
（5）2&12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入。　　借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息　　　　59 000　　　　　　　　　　　　　　　　　 ——利息调整　　　　58
361.48　　　　贷：投资收益——A公司债券 　　　　　　　　　　　　117 361.48
持有至到期投资
（1）1250000
（1）250000
摊余成本1000000
（2）59000
（2）31500
（3）59000
（3）39690.25
（4）59000
（4）48621.72
（5）59000
（5）58361.48
（6）2&13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息。　　借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息　　　　59 000　　　　　　　　　　　　　　 　　　——利息调整 　　　 71 826.55（先算）　　　　贷：投资收益——A公司债券 　　　　　　　　　　　　　130 826.55（后算）　　借：银行存款 　　　 　　　　　　　　　　　　　 1 545 000　　　　贷：持有至到期投资——A公司债券——成本　　　　　 1 250 000　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
——应计利息　　　 　295
持有至到期投资
（1）1250000
（1）250000
摊余成本1000000
（2）59000
（2）31500
（3）59000
（3）39690.25
（4）59000
（4）48621.72
（5）59000
（5）58361.48
（6）59000
（6）71826.55
　　【例题·多选题】下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有（　）。 　　A.确认的减值准备 　　B.分期收回的本金 　　C.利息调整的累计摊销额 　　D.对到期一次付息债券确认的票面利息
『正确答案』ABCD
『答案解析』持有至到期投资的摊余成本与其账面价值相同，上述四项都会影响持有至到期投资的账面价值（摊余成本），所以都应选择。
【例题·单选题】（2012年）2011年1月1日，甲公司以银行存款1
100万元购入乙公司当日发行的面值为1
000万元的5年期不可赎回债券，将其划分为持有至到期投资。该债券票面年利率为10%，每年付息一次，实际年利率为7.53%，2011年12月31日，该债券的公允价值上涨至1
150万元。假定不考虑其他因素，2011年12月31日甲公司该债券投资的账面价值为（　）万元。　　A.1
082.83　　B.1
150　　C.1
182.83　　D.1
『正确答案』A『答案解析』本题分录为：　　借：持有至到期投资——乙公司债券——成本　　　 1
000　　　　　　　　　　　——乙公司债券——利息调整　　 100　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　
100　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100（1
000&10%）　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 82.83（1 100&7.53%）　　　　　　持有至到期投资——乙公司债券——利息调整　　 17.17
持有至到期投资
　　所以2011年12月31日持有至到期投资的账面价值=1 100-17.17=1 082.83（万元），选择A选项。
　　六、贷款和应收款项的会计处理　　贷款和应收款项的主要账务处理　　贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”科目。一般企业的应收款项，通常应设置“应收账款”、“应收票据”、“长期应收款”、“其他应收款”等科目核算。　　应收票据的账务处理　　持未到期的商业汇票向银行贴现，①符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》（以下简称金融资产转移准则）有关金融资产终止确认条件的（没有追索权），借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，贷记“应收票据”科目；②不符合金融资产转移准则有关金融资产终止确认条件的（有追索权），借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按其差额，贷记“短期借款”等科目。
　　【例9-5】甲公司20&9年1月份销售A商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100 000元，增值税销项税额为17
000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。A商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。　　要求：（1）编制甲公司销售A商品的账务处理；　　（2）编制3个月后，应收票据到期，甲公司收回款项的账务处理；　　（3）如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，编制贴现的账务处理。　　　甲公司的相关财务处理如下：　　（1）A商品销售实现时。　　借：应收票据――乙企业　　　　　　　　　　117 000　　　　贷：主营业务收入――A商品　　　　　　　　　100
000　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）　　　17 000
　　（2）3个月后，应收票据到期，甲公司收回款项117 000元，存入银行。　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　117 000　　　　贷：应收票据――乙企业　　　　　　　　　　
000　　（3）如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权。假定甲公司该票据贴现获得现金净额115 830元，则相关财务处理如下：　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　115
830　　　　财务费用――票据贴现　　　　　　　　　　1
170　　　　贷：短期借款――&&银行　　　　　　　　　　117 000
　　七、可供出售金融资产的会计处理　　可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额。可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益（其他综合收益）。可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益（其他综合收益）等。
　　【例9-6】20&9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080
000元，其中，证券交易税等交易费用8
000元，已宣告发放现金股利72
000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。　　20&9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20&8年现金股利72
000元。　　20&9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。　　20&9年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。　　2&10年4月20日，乙公司宣告发放20&9年现金股利2 000
000元。　　2&10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20&9年现金股利。　　2&15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。　　假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2&10年1月1日至2&14年12月31日止价格未发生变化，一直保持为4.90元/股。　　要求：根据上述资料，编制甲公司相关的账务处理。　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）20&9年5月20日，购入乙公司股票1 000
000股。　　借：可供出售金融资产――乙公司股票――成本　 5 008
000　　　　应收股利――乙公司　　　　　　　　　　　　　72
000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 080 000　　乙公司股票的单位成本＝（5 080 000－72 000）&1 000 000＝5.008（元/股）　　（2）20&9年6月20日，收到乙公司发放的20&8年现金股利72
000元。　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　72 000　　　　贷：应收股利――乙公司　　　　　　　　　
000　　（3）20&9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动192 000元[（5.20－5.008）&1 000
000]。　　借：可供出售金融资产――乙公司股票――公允价值变动　　　　192
000　　　　贷：其他综合收益――公允价值变动――乙公司股票　　　　　　192 000
　　（4）20&9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动－300 000元[（4.90－5.20）&1 000
000]。　　借：其他综合收益――公允价值变动――乙公司股票　　　　300
000　　　　贷：可供出售金融资产――乙公司股票――公允价值变动　　300 000　　（5）2&10年4月20日，确认乙公司发放的20&9年现金股利中应享有的份额100
000元（2 000
000&5%）。　　借：应收股利――乙公司　　　　　　　　　　　　　　100
000　　　　贷：投资收益――乙公司股票　　　　　　　　　　　　　　100 000　　（6）2&10年5月10日，收到乙公司发放的20&9年现金股利。　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100
000　　　　贷：应收股利——乙公司　　　　　　　　　　　　　　100 000　　（7）2&10年1月1日至2&14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允价值变动为0，不做账务处理。
　　（8）2&15年1月10日，出售乙公司股票1 000
000股。　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 492
800　　　　投资收益――乙公司股票　　　　　　　　　　　　　　　　407
200　　　　可供出售金融资产――乙公司股票――公允价值变动　　　　108
000　　　　贷：可供出售金融资产――乙公司股票――成本　　　　　　　　5 008 000　　乙公司股票出售价格＝4.50&1 000 000＝4 500
000（元）　　出售乙公司股票取得的价款＝4 500 000－7
200＝4 492
800（元）　　同时，借：投资收益――乙公司股票　　　　　　　　　　　　108
000　　　　　　　贷：其他综合收益――公允价值变动――乙公司股票　　　108 0000
　　【例9-7】20&9年1月1日，甲公司支付价款1 000
000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12
500份，债券票面价值总额为1 250
000元，票面年利率为4.72%（假定全年按照360天计算），于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59
000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。　　其他资料如下：　　（1）20&9年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200
000元（不含利息）。　　（2）2&10年12月31日，A公司债券的公允价值为1 300
000元（不含利息）。　　（3）2&11年12月31日，A公司债券的公允价值为1 250
000元（不含利息）。　　（4）2&12年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200
000元（不含利息）。　　（5）2&13年12月31日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12
500份，取得价款1 260
用插值法求实际利率r=10%
　　甲公司的有关账务处理如下：　　（1）20&9年1月1日，购入A公司债券。　　借：可供出售金融资产——A公司债券——成本　　　　1
250 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000　　　　　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整　　　250 000
（2）20&9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入，公允价值变动，收到债券利息。　　借：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000　　　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整　　　　　　　41 000　　　　贷：投资收益——A公司债券　　　　　　　　　　　　　　　　　　100
000　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000　　　　贷：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000　　借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动　　　　159
000　　　　贷：其他综合收益——公允价值变动——A公司债券　　　　　　　　159
公允价值变动=（元）
　　注意：公允价值变动不影响摊余成本。
（3）2&10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入，公允价值变动，收到债券利息。　　借：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000　　　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整　　　　　45 100　　　　贷：投资收益——A公司债券　　　　　　　　　　　　　　　　104
100　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000　　　　贷：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59 000　　借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动　　54 900（000）　　　　贷：其他综合收益——公允价值变动——A公司债券 　　　　　　54 900
（4）2&11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入，公允价值变动，收到债券利息。　　借：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59 000　　　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整　　　　　　　 49 610　　　　贷：投资收益——A公司债券　　　　　　　　　　　　　　　 　　108
610　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000　　　　贷：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000　　借：其他综合收益——公允价值变动——A公司债券　　　　　　　 99 610　　　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动　　　　　　99 610
（5）2&12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入，公允价值变动，收到债券利息。　　借：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000　　　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整　　　　　　　　54 571　　　　贷：投资收益——A公司债券　　　　　　　　　　　　　　　　　　113571　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000　　　　贷：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　　 　　　 　59 000　　借：其他综合收益——公允价值变动——A公司债券　　　　　　　104 571　　　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动　　　　　　104 571
（6）2&13年1月30日，确认出售A公司债券实现的损益　　借：可供出售金融资产——A公司债券——利息调整　69
719（0281）　　　　贷：投资收益——A公司债券　　　　　　　　　　 69 719　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1 260
000　　　　投资收益——A公司债券　　　　　　　　　　　　 9 719　　　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本　　　　　1 250 000　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 ——公允价值变动 　　
719　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 ——利息调整 　 　　 10
000　　同时，借：其他综合收益——公允价值变动——A公司债券　　9
719　　　　　　　贷：投资收益——A公司债券　　　　　　　　　　　　9 719
利息调整余额=-00++=10000（元）
　　【计算题·单选题】（2011年）下列各项外币资产发生的汇兑差额，不应计入当期损益的是（　）。 　　A.应收账款 　　B.交易性金融资产 　　C.持有至到期投 　　D.可供出售权益工具投资
『正确答案』D 『答案解析』选项A，计入财务费用，选项B，计入公允价值变动损益，选项C，计入财务费用，选项D，计入其他综合收益。
　　【计算题·单选题】（2012年）7.2012年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为200万元的债券，支付的总价款为195万元（其中包括已到付息期但尚未领取的利息4万元），另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为可供出售金融资产。该资产入账时应记入“可供出售金融资产――利息调整”科目的金额为（　）万元。 　　A.4（借方） 　　B.4（贷方） 　　C.8（借方） 　　D.8（贷方）
『正确答案』D
『答案解析』交易费用计入可供出售金融资产的成本，本题分录为： 　　借：可供出售金融资产——丙公司债券——成本　200
　　　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　4 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　　196
　　　　　　可供出售金融资产——丙公司债券——利息调整　 8
　　【例题·单选题】（2014年考题）下列关于不存在减值迹象的可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的是（）。 　　A.取得时将发生的相关交易费用计入当期损益 　　B.将出售的剩余部分重分类为交易性金融资产 　　C.资产负债表日将公允价值与账面价值的差额计入当期损益 　　D.将出售时实际收到的金额与账面价值之间的差额计入当期损益
『正确答案』D 『答案解析』A选项，应计入可供出售金融资产初始入账价值；B选项，交易性金融资产不得与其他类金融资产进行重分类；C选项，可供出售金融资产公允价值变动应计入其他综合收益，不影响当期损益。
　　八、金融资产之间重分类的处理　　持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他综合收益），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
　　【例9-8】20&8年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入Ｂ公司债券100 000份，支付价款11
000 000元，债券票面价值总额为10 000
000元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息，甲公司将持有Ｂ公司债券划分为持有至到期投资。　　20&9年1月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售Ｂ公司债券20 000份。当日，每份B公司债券的公允价值为101元，摊余成本为108.21元（每份债券利息调整=108.21－100=8.21元）。　　假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。　　要求：根据上面资料，编制甲公司相关的账务处理。　　甲公司出售B公司债券20
000份的相关账务处理如下：　　（1）20&9年1月1日，出售B公司债券20
000份。　　借：银行存款　 　　　　　　　　　　　　　　　　　2 020 000　　　　投资收益――B公司债券　　　　　　　　　　　　　144 200（倒挤）　　　　贷：持有至到期投资――B公司债券――成本　　　　　 2
000 000　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 ――利息调整　　　　 164 200
　　（2）20&9年1月1日，将剩余的80
000份B公司债券重分类为可供出售金融资产。　　借：可供出售金融资产――B公司债券――成本　　　　　　　　8 080 000　　　　其他综合收益――公允价值变动――B公司债券　　　　　　　576 800（倒挤）　　　　贷：持有至到期投资――B公司债券――成本　　　　　　　　　8 000 000　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
――利息调整　　　　　　　　656
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