2015中级会计实务复习要点第五章长期股权投资
第五章　长期股权投资
　　考情分析　　本章是历年考试的重点章节,各类题型均有可能出现,主要涉及长期股权投资初始投资成本的计算、权益法的会计处理、成本法和权益法的转换等知识点,考查形式涉及文字描述、金额计算和会计处理等。　　本章是财务报告章节的基础,这两章内容联系紧密,经常相互结合出现在主观题中,即使个别年份单独以本章内容出题,其分值也可能高达10分,因此考生需重点掌握本章内容。
【知识点1】长期股权投资的范围和初始计量
　　一、长期股权投资的范围　　本章涉及的长期股权投资是指权益性投资，主要包括三个方面：　　（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。如A持B70%的股份。
（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位的净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。　　如A、B共同控制C（合营企业）
（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。　　　二、长期股权投资的初始计量　　（一）企业合并（持有50%以上股份）形成的长期股权投资　　1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资
【关键考点】合并之前，合并方和被合并方在同一个集团。　　
“长期股权投资”金额记被合并方所有者权益账面价值&持股比例。
被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查账簿中予以登记。如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。　　①合并方发生的审计、法律服务费、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。
②与发行的权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
③与发行债务性工具最为合并对价直接相关的交易费用（需要区分折价和溢价），应当计入债务性工具的初始确认金额。
　　【例5-1】20&9年6月30日，A公司向其母公司P公司发行10 000
000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。20&9年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40
000 000元。假定A公司与S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。　　账务处理为：　　借：长期股权投资——S公司 　　　　40 000 000　　　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　 10 000
000　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　30 000
000　　【思考】贷方差额全记资本公积，借方差额先冲资本公积，不足冲减，依次冲减盈余公积，未分配利润。
　　企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理；（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达到一项完整的商业结果；（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。　　属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应当按照以下步骤进行会计处理：
（1）在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。　　（2）合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。　　（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动（资本公积—其他资本公积），暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。
　　【例5-2】2&09年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，实际支付款项90
000 000元，能够对B公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，B公司可辨认净资产账面价值为330 000 000元（假定与公允价值相等），2&09年及2&10年度，B公司共实现净利润15 000
000元，无其他所有者权益变动。2&11年1月1日，A公司以定向增发30 000
000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式取得同一控制下另一企业所持有的B公司35%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，A公司能够对B公式实施控制。当日，B公式在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345 000 000元。假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。A公司和B公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　分析：　　1.确定合并日长期股权投资的初始投资成本。　　合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为60%（25%+35%）　　合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207 000 000元（345 000 000&60%）
　　2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为93 750 000元（90 000 000+15 000 000&25%）　　追加投资（35%）所支付对价的账面价值为元。　　合并对价账面价值为123 750 000元（93
750 000+30 000 000）。　　长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83 250 000元（207 000 000-123 780 000）。　　合并日，A公司应进行的账务处理为：　　借：长期股权投资——B公司　　　　　207 000
000　　　　贷：长期股权投资——B公司——投资成本　 90
000 000　　　　　　　　　　　　　　　 　——损益调整　　3 750
000　　　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
000　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　83 250 000
【思考】借：长期股权投资（最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值&持股比例）
资本公积、盈余公积、未分配利润（轧差，注意其顺序性）
贷：长期股权投资（合并日的原账面价值）
　　　　　&&&
　股本（支付对价的账面价值）　　　　　&&&
　资本公积——股本溢价（轧差，若为贷方只能是资本公积）
2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。【思考】合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团。　　记账金额：长期股权投资记拿出东西的公允价值。　　非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。
　　购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具（冲减资本公积——股本溢价）或债务性工具（增加折价或减少溢价）的初始确认金额。
　　【例5—3】20&9年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-1所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1 000 000元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　表5-1　　A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值　　 20&9年3月31日　　　　　　　　　单位：元
土地使用权（自用）
000 （成本30 000 000，累计摊销10 000 000）
000 （成本10 000 000，累计摊销2
　　A公司应进行的账务处理为：　　借：长期股权投资 　　　　　　　　　　　　50 000 000　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　
000　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000　　　　贷：无形资产 　　　　　　　　　　　　　　　40 000 000　　　　　　银行存款
　　　　　　　　　　　　　　　 9 000
000　　　　　　营业外收入　 　　　　　　　　　　　　　14 000 000
　　【链接第七章非货币性资产交易】（1）换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。（账面价值转成本）销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。　　注意：①如果存货是库存商品的，应该确认主营业务收入，结转成本到主营业务成本；　　②如果存货是外购原材料的，应该确认其他业务收入，结转成本到其他业务成本。　　（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。
　　（3）换出资产为长期股权投资（金融资产等）的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益（借贷方）。　　企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
　　购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理,
因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。　　购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。
　　【例5—4 】（由权益法转为成本法）2&08
年1月1日，A公司以现金45 000
000 元自非关联方处取得了B公司20%
股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为210 000 000元。2&10年7月1日，A公司另支付现金120 000
000元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为60
000 000元，账面价值为52 500
000元，A公司确认与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为6 000 000元，其他所有者权益变动1 500 000元；B公司可辨认净资产公允价值为270 000 000元。设A
f司一，买B公司20%
股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”
。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　分析：　　购买日前，A公司持有B公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前A 公司原持有股权的账面价值为52 500 000 元（45
000 000 +6 000 000 +1 500 000 ） 。　　本次投资支付对价的公允价值为120 000 000 元。　　购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为172 500 000元（52 500 000 + 120 000 000）。　　购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益6 000 000 元以及其他所有者权益变动1 500 000 元在购买曰均不进行会计处理。
　　【例5 - 5 】）（由金融工具转为成本法）2&08年1月1日，A公司以每股6元的价格购入某上市公司B公司的股票2 000
000股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2&10年1月1日，A公司以现金150 000
000元为对价，向B公司大股东收购B公司50%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2&10年1月1日，B
公司当日股价为每股6.5元，B公司可辨认净资产的公允价值为240 000 000元，不考虑相关税费等其他因素影响。
分析：　　购买日前，A公司持有对B公司的股权投资作为可供出售金融资产进行会计处理，购买曰前A公司原持有可供出售金融资产的账面价值为13 000 000元（ 6.5&2 000
　　本次追加投资支付对价的公允价值为150
000 000 元。　　购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为163 000 000元（150 000 000 +13 000 000） 。　　购买日前A公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为1 000 000元[ （ 6.5 -
6 ） & 2 000 000]
, 购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。　　借：长期股权投资—B公司　　　　　　　　　　　　　163 000 000　　　　贷：可供出售金融资产——B公司股票——成本　　　　　　12 000 000　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 ——公允价值变动　　
000　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150 000 000　　借：其他综合收益　1 000
000　　　　贷：投资收益　　　　1
000　　【思考】由于可供出售金融资产是按照公允价值计量的，所以可以按先卖后买两笔交易去理解）
（二）企业合并以外（持有50%或以下股份）的其他方式取得的长期股权投资　　 1.以支付现金取得的长期股权投资　　【例5－6】甲公司于20&9年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款80
000 000元。在购买过程中支付手续费等相关费用1 000
000元。甲公司取得该部分股份后能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得300 000元　　账务处理为：　　借：长期股权投资——乙公司——投资成本　80 700 000（倒挤）　　　　应收股利——乙公司　　　　　　　　 　　300 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　
81 000 000
　　2.以发行权益性证券（发行股票）取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费用，应自所发行证券的溢价发行收入中扣除（冲减资本公积），溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
　　【例5—7】20x9年3月，A公司通过增发30 000
000股（每股面值1元）本企业普通股为对价，从非关联方处取得对B公司20%的股权。所增发股份的公允价值为52 000 000元。为增发该部分普通股，A公司支付了2 000
000元的佣金和手续费。取得B公司股权后，A公司能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。　　本例中，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。　　借：长期股权投资——B公司——投资成本　　52 000 000　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　
　　　　　　30 000
000　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　 　　　22 000
000　　借：资本公积——股本溢价　　　　　　　2 000 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
【知识点2】长期股权投资的后续计量
　　企业取得的长期股权投资，持续持有期间，应分别采用成本法及权益法进行核算。对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算
　　　　一、成本法　　被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。　　借：应收股利　　　　贷：投资收益　　投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。　　借：资产减值损失　　　　贷：长期股权投资减值准备
　　【例5－8】甲公司于20&8年4月10日自非关联方处取得乙公司60%股权，成本为12 000
000元，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。20&9年2月6日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照持股比例可取得100 000元。乙公司于20&9年2月12日实际分派利润。不考虑相关税费等其他因素影响。　　甲公司应进行的账务处理为：　　借：长期股权投资——乙公司　　12 000
000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　12 000 000　　借：应收股利　　　　100 000　　　　贷：投资收益　　　　100
000　　借：银行存款　　　　100
000　　　　贷：应收股利　　　　100
000　　进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。　　子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力，这通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资、收益。　
　　　　二、权益法　　长期股权投资——x公司——投资成本　　　　　　　　　　　 　——损益调整　　　　　　　　　　　　 ——其他综合收益　　　　　　　　　　　
　——其他权益变动　　（一）初始投资成本的调整
　　【例5－9】A公司于20&9年1月1日取得B公司30%的股权，支付价款30
000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辩认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元）：　　实收资本　　　　　　　　30 000 000　　资本公积　　　　　　　　24 000 000　　盈余公积　　　　　　　　
000　　未分配利润　　　　　　　15 000 000　　所有者权益总额　　　　　75 000 000　　假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，A公司应进行的账务处理为：　　借：长期股权投资——B公司——投资成本　　30
000 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 　　　　　 30 000 000　　长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22 500 000元（75 000 000&30%），不对其初始投资成本进行调整。
　　1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的【不利差额】，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下步要求对长期股权投资的成本进行调整。　　2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的【有利差额】，两者之间的差额应计入取得投资当期的营业外收入。　　借：长期股权投资——x公司——投资成本　　　　贷：营业外收入　　（另一种情况）假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120 000 000元，A公司按持股比例30%计算确定应享有36 000
000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6 000 000元应计入取得投资当期的损益。　　　借：长期股权投资——B公司——投资成本　　36
000 000　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 　　　 30 000 000　　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　
　　（二）投资损益的确认　　被投资单位赚钱时，投资方按比例：　　①借：长期股权投资—X公司—损益调整　　　　　贷：投资收益　　②被投资单位赔钱时，投资方按比例：　　借：投资收益　　　　贷：长期股权投资—X公司—损益调整　　在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
　　【例5－10】沿用【例5－9】，假定A公司长期股权投资的成本大于取得投资时B公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，20&9年B公司实现净利润8 000
000元。A公司、B公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。由于投资时B公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对B公司的净利润进行调整，A公司应确认的投资收益为2 400 000元（8 000
000&30%）,一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。　　A公司的会计处理如下：　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　2 400
000　　　　贷：投资收益 　　　　　　　 　　　　　　 2 400 000
　　【例5－11】甲公司于20&9年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20
000元，自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60 000
000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。　　单位：元
原预计使用年限
剩余使用年限
　　假定乙公司20&9年实现净利润6 000
000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5
000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。　　甲公司在确定其应享有乙公司20&9年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑相关税费等其他因素影响）：　　调整后的净利润＝6 000 000－（7 000 000－5 000
000）&80%－（12 000
000&16－10 000
000&20）－（8 000
000&8－6 000 000&10）＝3
750 000（元）
　　甲公司应享有份额＝3 750 000&30%＝1 125
000（元）　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　1 125
000　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　1 125
000　　对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益也应予以抵销。　　未实现内部交易损益的抵销，应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。
　　　未对外部独立第三方出售，则必须调整被投资单位净利润。　　1.对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易。
　　【例5—12】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2&09年9月，甲公司将其账面价值为8
000 000 元的商品以12 000
000的价格出售给乙公司， 乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2&09年实现净利润为20 000
000 元。不考虑相关税费等其他因素影响。　　甲公司在该项交易中实现利润4 000 000元，其中的800 000元（4 000
000&20%）是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲公司应当进行以下账务处理：　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整[（20 000 000-4 000 000+4 000 000&10&4）&20% ]3 220
000　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 220 000　　2.
对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易，比照上述顺流交易处理。
对于联营企业或合营企业向投资方出售资产的逆流交易。　　【例5－13】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。20&9年8月，乙公司将其成本为9 000
000元的某商品以15 000
000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20&9年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20&9年实现净利润48 000
000元。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。假定不考虑相关税费等其他因素影响。　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20&9年净损益时，应进行以下账务处理：　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　8 400 000[（48 000 000－6 000
000）&20%]　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　8 400 000
　　假定2&10年，甲公司将该商品以18
000 000元的价格出售给外部独立第三方，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司2&10年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益。假定乙公司2&10年实现的净利润为30 000
000元。甲公司的账务处理如下：　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　7 200 000[（30 000 000＋6 000
000）&20%]　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　7 200
000　　（特殊）投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。（谨慎性）
　　【例5—14】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2 &09年，甲公司将其账面价值为2
000 000 元的商品以1 600
000元的价格出售给乙公司。至2
&09年12月31日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2&09年实现净利润为15 000
000元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司在确认应享有乙公司2&09年净损益时，如果有证据表明该商品交易价格1 600 000元与其账面价值2 000
000元之间的差额为减值损失的，不应予以抵销。曱公司应当进行以下会计处理：　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整 （15 000 000&20% ） 3
000 000　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000
000　　应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的。应当按照《企业会计准则第2 0
号——企业合并》、《企业会计准则合并财务报表》的有关规定进行会计处理。有关会计处理如下：　　（1）联营、合营企业向投资方出售业务的，，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行会计处理。投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。（作合并处理）　　（2）投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。（不作合并处理）
　　【例题·多选题】（2008年）2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4
000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14
000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2007年实现净利润1 000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2007年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（　）。 　　A.确认商誉200万元 　　B.确认营业外收入200万元 　　C.确认投资收益300万元 　　D.确认资本公积200万元
【正确答案】BC 【答案解析】 　　本题可以通过分录来分析： 　　2007年1月2日
　　借：长期股权投资——乙公司——投资成本　4
000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 4 000
　　借：长期股权投资——乙公司——投资成本　　200 　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　200 　　2007年12月31日
　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　300（1
000&30%） 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　300 　　由此可知，甲公司应该确认营业外收入200万元，确认投资收益300万元。
　　（三）被投资单位其他综合收益变动的处理　　当被投资单位其他综合收益发生变动的，投资企业应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。
　　【例5—15】甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司施加重大影响。当期乙公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为20 000 000元，除该事项外，B企业当期实现的净利润为80 000
000元。假定甲公司与乙公司适用的会计政策、会计期间相同，两者在当期及以前期间未发生任何内部交易，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。不考虑相关税费等其他因素影响。　　甲公司应进行以下账务处理：　　借：长期股权投资——
乙公司——损益调整　　　　　　24 000
000　　　　　　　　　　　　　　　 ——其他综合收益　　　　 6 000 000　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　
　　　24 000
000　　　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000 000
　　（四）取得现金股利或利润的处理　　在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。
　　（五）超额亏损的确认　　　　权益法下，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（长期应收款）减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。　　这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”
通常是指长期应收项目，比如，投资方对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资资。应予以说明的是，该类长期权益不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。
　　投资方在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应按照以下顺序处理：　　①首先，减记长期股权投资的账面价值；　　借：投资收益　　　　贷：长期股权投资——&&公司——损益调整　　②其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，考虑是否有其他构成长期权益的项目，如果有，则以其他实质上构成对被投资单位长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值；　　借：投资收益　　　　贷：长期应收款
　　③最后，在其他实质上构成对被投资单位长期权益的价值也减记至零的情况下，如果按照投资合同或协议约定，投资方需要履行其他额外的损失赔偿义务的，则需按预计将承担责任的金额确认预计负债，计入当期投资损失。　　借：投资收益　　　　贷：预计负债　　④除按上述顺序已确认的损失以外仍有额外损失的，应在账外作备查登记，不再予以确认。　　在确认了有关的投资损失以后，被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”等科目，贷记“投资收益”科目。
　　【例5－16】甲公司持有乙公司40%的股权，能够对乙公司施加重大影响。20&8年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为20 000 000元。乙公司20&9年发生亏损30 000
000元。假定甲企业取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两公司采用的会计政策和会计期间也相同。甲公司20&9年应确认的投资损失为12
000 000元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为8000000元。　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000
000　　　　贷：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　　　　12 000 000　　（另一种情况）如果乙公司20&9年的亏损额为60 000
000元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为24 000 000元（60
000 000&40%），甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8 000 000元（实质上构成对乙公司的净投资）。甲公司应进行的账务处理为：　　借：投资收益
　　　　　　　　　　　　　　　　24 000
000　　　　贷：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　　　20 000
000　　　　　　长期应收款——乙公司——超额亏损　　　　　　 4 000 000
　　（六）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动　　被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接收其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。
　　【例题·多选题】（2009年）长期股权投资采用权益法核算的，下列各项中，属于投资企业确认投资收益应考虑的因素有（　）。 　　A.被投资单位实现净利润 　　B.被投资单位资本公积增加 　　C.被投资单位宣告分派现金股利 　　D.投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易损益
【正确答案】AD 【答案解析】选项B，属于其他权益变动，投资单位直接确认“资本公积——其他资本公积”科目，不确认投资收益；选项C，属于宣告分配现金股利，冲减投资成本，和确认投资收益无关。选项D，投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易损益，属于逆流顺流交易，需要对净利润进行调整。
　　三、长期股权投资核算方法的转换　　（一）公允价值计量转为权益法核算
　　原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。
　　【例5—17】2&09年2月，甲公司以9 000
000 元现金自非关联方处取得乙公司10% 的股权。曱公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产。2&11年1月2日，
甲公司又以18 000 000
元的现金自另一非关联方处取得乙公司15%的股权，相关手续于当曰完成。当日，乙公司可辨认净资产公允价值总额为120 000
000元，甲公司对乙公司的可供出售金融资产的公允价值15 000 000 元，计入其他综合收益的累计公允价值变动为6 000
000元。取得该部分股权后，甲公司能够对乙公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。
分析：　　甲公司原持有10%股权的公允价值为15
000 000元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为18 000 000元，因此甲公司对乙公司25%股权的初始投资成本为33
000 000 元。甲公司对乙公司新持股比例为25% ，应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为30 000 000元（120 000 000元&25% ） 。由于初始投资成本（33 000 000元）大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额（30 000 000 元），
因此，甲公司无需调整长期股权投资的成本。　　2&11年1月2日，甲公司应进行如下账务处理：　　借：长期股权投资——乙公司——投资成本 33 000
000　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　6 000 000　　　　贷：可供出售金融资产　　　　　　　　　　　15 000
000　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　18 000 000　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　
【思考】由于可供出售金融资产是按公允价值计量，可以视作先卖后买。
　　（二）公允价值计量或权益法核算转成本法核算
　　　　投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，应按本章前面所述企业合并形成的长期股权投资有关内容进行会计处理。
　　（三）权益法核算转公允价值计量　　　　原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。
　　【例5—18】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2&12年10月，曱公司将该项投资中的60
%出售给非关联方，取得价款32 000
元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为48 000 000 元，其中投资成本39 000 000元，损益调整为4 500 000元，其他综合收益为3 000
000元（为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为1 500 000 元；剩余股权的公允价值为21 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　甲公司的账务处理如下：　　（1）确认有关股权投资的处置损益。　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　32 000
000　　　　贷：长期股权投资——乙公司——投资成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　23 400 000 （ &60% ）　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 700 000 （ &60% ）　　　　　　　　　　　　——其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
1 800 000 （&60% ）　　　　　　　　　　　　——其他权益变动　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
900 000 （1 500 000&60% ）　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000
（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。　　借：其他综合收益　3 000 000　　　　贷：投资收益　　　　3 000 000　　（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。　　借：资本公积——其他资本公积　1 500
000　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　1 500 000　　（4）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当日公允价值为21 000 000 元，账面价值为19 200 000元，两者差异应计入当期投资收益。　　借：可供出售金融资产　　　　　　　　　　　　　21 000 000
　　　　贷：长期股权投资一---乙公司——投资成本　　　　　 15 600 000　　　　　　　　　　　　　　　　　
——损益调整　　　　　　1 800
000　　　　　　　　　　　　　　　　　 ——其他综合收益　　　　1 200 000　　　　　　　　　　　　　　　　　
——其他权益变动　　　　　600
000　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 800 000
　　（四）成本法转为权益法　　　　因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。　　然后，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。
　　① 对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）
之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，应调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；　　②对于被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；　　③除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。
　　【例5—19】甲公司原持有乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制。2&l2年11月6日，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为30 000 000元，未计提减值准备，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/3出售给非关联方，取得价款18 000 000 元，
当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000
000元。相关手续于当曰完成，甲公司不再对乙公司实施控制，但具有重大影响。曱公司原取得乙公司60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000
元（假定公允价值与账面价值相同）。自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投资前，乙公司实现净利润25 000 000
元。其中，自甲公司取得投资日至2&12年年初实现净利润20 000
000元。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　甲公司有关账务处理如下：　　（1）确认长期股权投资处置损益。.　　借：银行存款　　　　　　　　　18 000 000　　　　贷：长期股权投资— 乙公司　　　　10 000
000　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　8 000 000　　（2）调整长期股权投资账面价值。　　剩余长期股权投资的账面价值为20 000
000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000元（20 000 000 - 45 000 000&40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益为8 000 000元（20 000 000&40% ） ,
应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；处置期初至处置日之间实现的净损益2 000
000元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。　　借：长期股权投资一一乙公司——损益调整　10 000
000　　　　贷：盈余公积一一法定盈余公积　　　　　　　 800 000　　　　　　利润分配一一未分配利润　　　　　　　
000　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000
　　（五）成本法转公允价值计量　　　　原持有对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，在丧失控制权之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
　　【例5—20】甲公司持有乙公司60%的有表决权股份， 能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。2&l2年8月，甲公司将该项投资中的80%出售给非关联方，取得价款90 000
000元，相关手续于当曰完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为90 000 000元，剩余股权投资的公允价值为22 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　甲公司有关账务处理如下：　　（1）确认有关股权投资的处置损益。　　借：银行存款　　　　　　　　　90 000 000　　　　贷：长期股权投资—
乙公司　　　　72 000
000　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　 18 000 000　　（2）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为22 000 000元，账面价值为18 000 000元， 两者差异应计入当期投资收益。　　借：可供出售金融资产　　　　　　22 000
000　　　　贷：长期股权投资——乙公司　　　　 18 000 000　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　4 000 000
　　【例题·多选题】（2014年考题）因部分处置长期股权投资，企业将剩余长期股权投资的核算方法由成本法转为权益法时进行的下列会计处理中，正确的有（　）。 　　A.按照处置部分的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 　　B.剩余股权按照处置投资当期期初至处置投资日应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整当期损益 　　C.剩余股权按照原取得投资时至处置投资当期期初应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整留存收益 　　D.将剩余股权的账面价值大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有的投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，调整长期股权投资的账面价值
【正确答案】 ABC 【答案解析】
剩余长期股权投资的账面价值大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的差额，不需要调整长期股权投资的成本，小于时，才需要调整。
【思考】长期股权投资转换小结
　　四、长期股权投资的减值　　投资方应当对长期股权投资进行减值测试，如果存在减值迹象的，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。　　借：资产减值损失　　　　贷：长期股权投资减值准备
　　　　五、长期股权投资的处置　　处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，一般情况下，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当次奥运与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。
　　【例5—21】曱公司持有乙公司40%的股权并采用权益法核算。2&09年7月1日，甲公司将乙公司20%的股权出售给非关联的第三方，对剩余20%的股权仍采用权益法核算。甲公司取得乙公司股权至2&09年7月1日期间，确认的相关其他综合收益为8 000
000元（为按比例享有的乙公司可供出售金融资产的公允价值变动），享有乙公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为2 000
000元。不考虑相关税费等其他因素影响。由于甲公司处置后的剩余股权仍采用权益法核算，
因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转。甲公司有关账务处理如下：　　借：其他综合收益　　　　　　　4 000 000　　　　资本公积— 其他资本公积　 1 000
000　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　5 000 000
　　假设，2&0
9年7月1日，甲公司将乙公司35%的股权出售给非关联的第三方，剩余5%股权作为可供出售金融资产核算。由于甲公司处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。甲公司有关账务处理如下：　　借：其他综合收益　　　　　　　8 000 000　　　　资本公积——其他资本公积　2 000
000　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　10 000 000
　　企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所出之的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。
【知识点3】共同经营
　　一、共同经营的判断　　共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。它区别于合营企业，后者是合营方对合营安排的净资产享有权利。　　未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。常见的单独主体包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。
　　【例5-22】甲公司、乙公司、丙公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定：该安排相关活动的决策需要公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出；甲公司负责生产并安装汽车发动机，乙公司负责生产汽车车身和底盘，
丙公司负责生产其他部件并进行组装；
甲公司、乙公司、丙公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等；汽车实现对外销售后，甲公司、乙公司、丙公司各自获得销售收入的1/3。　　本例中，
由于关于该安排相关活动的决策需要甲公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出，所以甲公司、乙公司、丙公司共同控制该安排，该安排为合营安排。由于甲公司、乙公司、丙公司只是各自负责汽车制造的相应部分，并未成立一个单独主体，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。　　通过单独主体达成的合营安排通常应该划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的当划分为共同经营：　　（一）合营安排的法律形式表明，合营放对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和义务。
　　（二）合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。　　（三）其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。如果合营安排同时具有以下特征，则表明该安排是共同经营
① 各参与方、占有权享有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益（
从而承担了该经济利益的相关风险，如价格风险、存货风险、需求风险等），如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等；②
持续依赖于合营方经常该安排产生的负债，并维持该安排的运营。
　　【例5-23】　　甲公司、乙公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应开节约成本，甲公司、乙公司共同出资设立丙公司专门生产汽车座椅配件，甲公司和乙公司各占丙公司50%的股权，对丙公司实施共同控制。协议约定：①甲公司、乙公司均需按其持股比例购买丙公司生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补丙公司的运营、筹资等成本费用；②除甲公司、乙公司外，丙公司不得将其产品出售给其他方；③甲公司、乙公司按出资比例享有丙公司的净利润以及净资产；④甲公司和乙公司将从丙公司购买的产品用于生产。
　　本例中，成立丙公司是为了向股东提供其所有产出。甲公司、乙公司有权利并且有义务购买丙公司的全部产出，
实质上获得了所有来自丙公司资产的所有经济利益，同时丙公司完全依赖来源于甲公司、乙公司的采购款以确保其运作的持续性，甲公司、乙公司承担了丙公司的负债。因此，该合营安排为共同经营。　　应当注意的是，不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。
　　二、共同经营参与方的会计处理　　（一）合营方的一般会计处理原则　　合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。
【思考】合营安排包括共同经营和合营企业，共同经营不作为单独主体，参与方各算各的；合营企业作为单独主体，参与方作为长期股权投资（权益法）处理。
　　（二）合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理　　合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。
　　（三）合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理　　合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。
　　对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当比照合营方的上述处理原则进行会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。
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