审计学中非直接取证方法有包括哪些-土地公问答
审计学中非直接取证方法有包括哪些
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答：应付账款审计的目标 1、确定期末应付帐款是否存在; 2、确定期末应付帐款是否为被审计单位应履行的偿还义务; 3、确定应付帐款的发生及偿还记录是否完整; 4、确定应付帐款期末余额是否正确; 5、确定应付帐款的披露是否恰当。
应付账款审计目标1、确定期末应付帐款否存;2、确定期末应付帐款否审计单位应履行偿义务;3、确定应付帐款发及偿记录否完整;4、确定应付帐款期末余额否确;5、确定应付帐款披露否恰
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11.对于以前审计获取的有关下列控制运行有效性的审计证据，注册会计师在本期审计中通常不能直接利用的有(　)。
A:信息技术一般控制
B:自动化应用控制C:自上次测试后已发生变化的控制D:旨在减轻特别风险的控制
正确答案：C,D
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统&&&&&&&计：共计0人答过，平均正确率0%
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Notice: Undefined variable: _SESSION in /backup/q_wwwdedecms/q_wwwdedecms/9/0/0/d/z/w.html on line 595审计论文开题报告中研究方法有哪些_百度知道
审计论文开题报告中研究方法有哪些
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“人创造环境，同样环境也创造人。”茅盾也认为“人物不得不在一定的环境中活动，因此，作品中就必须写到环境。作品中的环境描写，不论是社会环境或自然环境人总是生活在一定的社会环境中的，人物的个性的形成与他所处的环境有关，写好环境对表现人物的性格极为有用。马克思认为
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审计方法关注“怎么审计”，包括的内容很多，可以分为不同的层级。从审计基础理论角度出发，主要从方法论层次上探讨审计方法，审计方法论是运用审计方法的指导思想，方法论与被研究领域同时成长，其成长和改良的程度标志着该学科理论的发展的阶段（莫茨，夏拉夫，1991））。本章首先对审计方法的主要理论做一个简要的梳理，然而，从审计主题角度，阐述和讨论审计方法论层次上的几个主要问题。具体来说，本章包括以下内容：审计方法的主要理论；应有的职业关注：概念、衡量标准和实施框架；机会主义、问责和审计取证方式；审计主题、审计取证模式和审计意见。
第一节　审计方法的主要理论
关于审计方法的研究文献可谓汗牛充栋，从审计基础理论角度出发，本节的文献综述有两类，一是对审计方法的认识；二是关于审计方法论层面的研究。后者主要包括四个方面：应有的职业关注、审计取证方式、审计取证模式、审计意见表达。本节主要涉及对审计方法的认识，审计方法论层面的研究将在本章随后的相关内容中介绍。
对审计方法的认识包括两个问题，一是审计方法的内容，二是审计方法变迁的原因。这方面都有一些研究文献。
一、审计方法的内容
莫茨和夏拉夫（1991）认为，一般面言，科学方法包括心理态度和推理程序两方面。审计与其他专业学科一样，有一整套包括态度和方法论意义上的程序问题。这些态度和程序是审计固有的，也是问题、判断和资料所特有的。
审计的态度包括以下几部分：将主要精力放在需要作出结论的事项上；在形成和表态判断时采用公正的立场；判断不能脱离证据，而取得证据必须合理、合法。
至于方法论意义上的程序，不同的审计问题有不同的程序。审计人员在审计中所面临的审计问题有两种，即事实问题和价值问题。事实问题回答事物“是什么”的命题。价值问题涉及到价值判断，主要回答“应该不应该”的问题。审计人员既面临着实际问题，又面临着加以判断的利害、价值问题。现金总额、现有股票数量、应付账款，颇似其科学领域所面临的事实问题。但是，审计人员还有价值判断问题，诸如，考虑适当的披露范围；决定某一异常收益项目是计入当年净收入还是留存盈余；在财务报表中合并相似项目和分别反映不同项目的可行性。另外，审计还有职业水平的价值问题，例如，揭发舞弊的责任范围；在多大程度上披露会导致弊大于利的结果；在提供管理咨询时应怎样保证独立性。
事实问题的逻辑过程如下：认识面临的整个问题（接受审计任务）；观察与问题有关的事实；把整个问题分解成单个的问题；针对每一个具体问题确定所要搜集的证据；选择适用的审计技术和程序；实施获得审计证据的程序；评价证据，包括：证据的相关性和有效性，证据是否暗示新的问题，证据对形成判断是否恰当；形成判断，包括：对单个问题的判断和对整个问题的判断。
解决价值问题的逻辑过程如下：发现问题；说明问题；形成可能的解决方法；评价可能的解决方法，包括：就类似问题参照过去的经验，考虑使用变通方法的结果，考虑变通方法与职业目标的协调性；形成判断。
管锦康（1986，1994）认为，审计方法，是审计人员针对审计目标，搜集证据，借以提出意见，完成审计任务的方法。分解审计的一般方法和技术性方法。审计的一般方法是审计带有普遍性、共同性的方法，包括：确定书面资料真实性于合法性、正确性的方法；审查经济活动会计处理及经济效益合理性的方法。审计的技术性方法包括审查书面资料方法和证实客观事物方法两大类。审计方法和审计技术，既有区别，又有联系。审计方法是关系到搜集和提出审计意见的，审计技术是有关审计方法中搜集和提出审计意见的手续，因此，审计技术可以看为审计方法的要素。
何建群（1987）认为，审计方法体系的各种具体技术和手段大致可以归纳为帐目检查、审计调查、审计盘存和审计分析四类。
郑洪平（1996）认为，审计学区分为宏观审计学和微观审计学，相应地，审计方法也分为宏观审计方法和微观审计方法。微观审计常用方法属技术性处理的方法，而宏观审计运用的则是建立在上述基础之上的辩证思维的基本方法。
汪寿成（1998）认为，审计方法是实现审计目标、完成审计任务的手段。它包括审计取证的方法、运用审计依据的方法和编写审计报告的方法等三个部分。运用任何一种审计方法，离不开一定的指导思想（或称为一定的方法论），证实任何一个审计命题，都离不开一定的逻辑思维过程，即一定的方法论程序。这样，审计方法体系就不仅包括具体的审计方法，还包括方法论和方法论程序。审计方法论是指运用审计方法的指导思想，方法论程序指在审计方法论的指导下，所形成的关于证券审计合理的逻辑过程。
刘艳玲（2002）认为，作为一套完整的审计方法，应包括其思想方法、工作方法和技术方法。审计的思想方法，就是审计人员在进行审计时所应遵循的思想准则和出发点。审计的工作方法，就是审计人员在开展审计工作中所应遵循的行为规范。
石爱中（2003）探讨了科学的审计方法。他认为，高效率、低风险的审计方法是科学的审计方法。高效率和低风险是审计方法科学化的抽象标准，其具体标准（即根据它可以衡量审计方法科学化的程度）应该是:获取经济管理信息的完整性和可靠性，获取经济管理信息的时限、速度和距离。审计方法的发展经历前科学化阶段、初步科学化阶段和再科学化阶段。我国国家审计机关从整体上说，审计方法的科学化进程正处在初步科学化阶段，即大部分工作运用着初步科学化阶段的方法，一小部分工作不自觉地运用着前科学化阶段的方法，还有一些工作正在尝试运用再科学化阶段的方法。
马同保（2007）将审计方法分为三个层级，审计战略方法是指决定审计全局、对审计活动起着筹划和指导作用的总的方针、政策、方法和手段。综观注册会计师产生和发展的历程，审计战略方法的发展大致经历了账项基础审计方法、制度基础审计方法、风险基础审计方法、经营风险基础审计方法等四个阶段。审计手续方法是指注册会计师为了确定执行财务报表审计业务的基本手续所应用的方法和手段。审计手续方法包括：签订审计业务约定书，计划审计工作，获取和评价审计证据，形成审计工作底稿，编制审计报告。审计技术方法是指注册会计师为了形成关于具体审计目标的审计证据所应用的比较行为的方法和手段，具体包括：检查记录或文件，检查有形资产，观察，询问，函证，重新计算，重新执行，分析程序。
二、审计方法变迁的原因
王光远（1992）认为，审计测试思想的演进，是多种因素共同作用的结果，但基本的动因有:审计目标的制约，经济业务量的增大，内部控制制度的健全，统计科学的发展，员工忠诚保险的实行。
谢志华（1997，2008）认为，审计方法的变迁是由提高审计效率与避免或降低审计风险的要求决定的。在审计方法的历史演变中，贯穿其中并起决定作用的是审计风险和审计效率的相互作用，如图1所示。
从审计发展的历史看，最早审计方式是详细审计。从理论上说能够较好地保证质量，但效率较低 ，所以这一方法带来的相对关系处在B区内。之所以采取这种审计方法，主要是当时的审计内容相对较少和不太复杂，所以详细审计也不会影响审计的效率还能保证审计风险较低。随着审计内容的增多和复杂化，开始使用抽样随着审计内容的增多和复杂化，开始使用抽样审计，它一方面提高了审计效率，另一方面加大了审计的风险。所以抽样方法带来的审计风险与审计效率的相对关系处在C区内。制度基础审计就是一种较好的协调审计效率与审计风险均衡关系的审计方法。制度基础审计以内部控制制度的健全性、有效性和实际运行状况为依据，这样就减少了抽样审计方法的或然性。这就意味着制度基础审计方法的选择使得审计效率与审计风险的关系又从C区域拉向A区域。从整体上说，审计风险与审计效率的关系，只是在A区域才对审计主体和审计委托人更为有利。
石爱中（2003）认为，审计方法科学化的制约条件：审计事项的科学化特征；科学技术的发展水平；审计人员的素质；审计授权人或委托人的要求和投入的资源；审计风险水平对审计质量的要求。赵保柳、任晨煌（2003）认为，审计方法历史演进的动因有三个方面：基于提高审计效率和质量的需要，于规避审计风险和责任的需要，基于满足所有权监督的需要。张林新（2009）认为，影响审计方法演变的社会因素包括：政治因素，经济因素，法律因素，科学技术因素。
此外，还有大量讨论审计模式变迁原因的文献，将在本章随后内容中介绍（陈汉文，2009）。
第二节　应有的职业关注：概念、衡量标准和实施框架
应有的职业关注是“如何审计”的基本态度和理念，有时也称为合理的职业关注，与应有的职业谨慎、勤勉尽责、职业怀疑等概念具有同等意义或高度关联，并且与审计目标、审计责任、审计风险、审计质量等密切相关。本节从应有的职业关注的概念、衡量标准和实施框架三个角度阐述相关的内容。本节的阐述主要根据民间审计的相关文献，然而，这些内容同样适用于政府审计和内部审计。
一、应有的职业关注的概念
（一）什么是应有的职业关注
美国注册会计师协会（ACIPA）通过审计程序委员会分别于1947年、1957年发表了题为《审计标准说明－其公认的意义和范围》和《公认审计标准－其意义和范围》二个公告，从而使美国民间审计界有了一套统一的公认的标准可资遵循。这个公认标准里有一个很重要的条款，那就是职业会计师在实施审计和编制报告时，应尽到应有的职业关注（文硕，19990）。后来，各国民间审计准则相继问世和完善，要求审计人员在执业过程中应具有应有的职业关注（或谨慎）已在许多国家的审计职业形成了一种共识（萧英达，1991）。
那么，什么是应有的职业关注呢？权威的职业文献并没有给职业关注下过定义。罗伯特、夏拉夫（1990）认为，审计职业关注概念包括两部分内容：一是建立一个谨慎执业者的观念；二是对各种不同情形下所需履行的关注作出说明。
谢荣（1998）认为，职业关注（due professional care）既是一个法律概念，也是一个职业概念。职业关注首先是一个法律概念。从这个意义上，最为经典的是英国Cooleyon Tort案件中，法官在判案时所作的解释。他认为“每一个向他人提供服务或被雇佣的人，在其工作过程中都应承担以合理的关注和勤勉其所有的技术的责任。在所有需要很多种技术的服务中，如果一个人提供这种服务，就被理解为他拥有与其他同行所拥有一样的技能，如果发现在实际工作中他不具备这种能力，他就对所有相信他的工作或雇佣他的人犯有一种欺诈罪。但是，不管是需要技能的工作还是不需要技能的工作，没有人能保证毫无差错地完成他的承担的工作。他能保证忠实和公正，但不能保证一直正确，他对他的雇主负过失责任和不忠诚老实的责任，但不负纯粹的判断错误而导致的损失的责任。”这段引言显示，从法律意义上来说，职业关注包括以下涵义：拥有与其提供的服务相适应的技能；谨慎地运用其技能；保证忠诚老实和公正。同时，职业关注还是一个职业概念，不同职业对职业关注的理解和要求不同。关于不同情形下所需履行的审计职业关注，这是个复杂的问题，由于审计人员在提供服务时所处的环境不同，因此，必须根据具体情况来判断是否履行了关注责任。
陈志强（1996）认为，应有的关注所包含的内容相当广泛，并非用几句话来定义所能解决的问题。下列关于应有职业关注有许多表述都是正确的：（1）审计人员要想能够在执业过程中具有应有的职业关注，前提条件是在执行业务时，必须具有社会予以公认的学识水平和业务能力，否则，“应有的职业关注”就无从谈起。（2）应有的职业关注实质上是会计师执业时的一种工作风范，是职业道德的组成部分。（3）应有的职业关注既然是一种工作风范，它就只能通过审计人员的工作表现出来，也应该贯穿审计人员实施审计和编制审计报告的全过程，并在审计准则中得到全面的体现。（4）审计人员在执业时是否具有应有的职业关注有助于确定审计活动中过失的界线，即在该界线内审计人员的无意失误被断为伤害或损害他人的原因。但裁决权仅属审计人员所处国有裁决权的机构。因而它不仅是审计中的一个术语，它还是法律上的一个概念。（5）应有的职业关注包含的内容较多且会因时因地发生一定的变化，人们很难具体地去列举审计人员在各种情况下“应有的关注”。
毕秀玲（1999）认为，应有职业关注是指由谨慎的审计人员基于为客户的相关利害关系者服务的宗旨，在实施合理的审核检查中，根据实际情况所应始终保持的职业警觉。
王学龙（2002）认为，审计应有的职业谨慎是一种精神态度。审计态度是一种理念，是审计师判断是非曲直、作出审计结论时的一种价值观念，也是社会公众对审计职业界最起码的要求；其次，审计应有的职业谨慎是一种职业修养。应有的职业谨慎是指有理性的审计人员在为客户提供服务时，应秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查，并作出不偏不倚结论时所应具有的职业观念。
职业关注为什么是“应有的”或“合理的”？应有的职业关注告诉审计人员要掌握“适度关注”原则。因“过度关注”将会使审计成本提高，而这种成本提高往往是一种浪费，关注不足则审计人员将要承担较大的风险。罗伯特、夏拉夫（1990）指出，谨慎的审计人员应不断努力保持谨慎和成本之间的合理平衡。但不能过于谨慎，以至忽略了与时间和精力有关的所有观念；也不能自以为是，以至拒绝采取任何必要的调查措施。从职业谨慎和成本效益原则在审计中的以上广泛运用可以看出，这两个原则对审计质量和效率有直接的影响。但是，由于这两个原则在运用中存在一定的倾向性以及成本效益衡量的模糊性和主观随意性，导致这两个原则的运用存在较大的冲突（陈文寿，林英，2005）。
审计应有的职业谨慎的特征：第一，广泛性。一般来说，审计应有的职业谨慎广泛存在于审计工作的各个方面。第二，主观性。审计应有的职业谨慎作为实务范畴，通过审计人员的主观行为得以表现，是审计师主观行为选择的结果。第三，综合性。在实务中，审计应有的职业谨慎贯穿审计的整个过程，包括接受审计业务、编制审计计划、获取审计证据和形成审计意见。第四，模糊性。审计应有的职业谨慎具有质和量的衡量标准，但这一标准又缺乏确切性，是一个模糊性概念。第五，动态性。客观环境的变化，审计手段的革新，人们认识水平的提高，这些都使审计应有的职业谨慎在实践中不断发展和完善（毕秀玲，1999；王学龙，2002）。
（二）应有的职业关注内容
应有的职业关注包括一些什么内容呢？一般认为，审计职业关注概念包括两部分内容：一是建立一个谨慎执业者的观念；二是对各种不同情形下所需履行的关注作出说明。
关于谨慎执业者的观念，罗伯特、夏拉夫（1990）认为，包括以下内容：谨慎执业者拥有所需的知识，以使其能预见不合理的风险或对他人的伤害；能根据经验和客户的历史提出客户的雇员或部门在工作中以及业务交易和资产使用中所存在的特别风险，并对这些风险给予特别的注意；在计划和实施审计时，能考虑到任何异常的情况和关系；必须能识别自己所不熟悉的情况，并事先采取预防措施；必须采取一切适当的措施来排除对发表审计意见有重要影响的疑问和问题；必须不断地进行知识更新，掌握最新的知识和技术方法；必须认识对助手工作进行检查的必要性和重要性，并实施这种检查。
关于不同情形下所需履行的关注，谢荣（1998）认为，这是个复杂的问题，由于审计人员在提供服务时所处的环境不同，因此，必须根据具体情况来判断是否履行了关注责任。自审计受到人们的广泛关注以来，对于怎样才算履行了职业关注，一直是一个很有争议的问题。例如，1938年美国“麦克森－罗密集型宾斯”一案的判决认为，审计人员应对存货进行盘点，对应收帐款进行征询，以确保其真实存在。如果审计人员没有实施这些程序，就是没有保持应有的职业关注。从某种意义上来说，审计准则就是适应社会各界关心审计职业关注的产物。
二、保持应有职业关注的衡量标准
怎样衡量审计人员是否保持了应有的职业关注呢？《蒙氏审计学》指出：对审计人员来说，应有的关注实际上就是指遵守公认的审计准则（蒙哥马利，1988）。安德森认为，应有职业关注概念指所有职业准则的谨慎使用和所有职业行为规则的遵守（王学龙，2002）。谢荣（1998）认为，有了审计准则之后，审计准则成为对审计职业关注和技能要求的权威解释，也成为法庭判决的主要依据。石爱中、沈征（1996）认为，合理的职业谨慎是指审计人员在实施审计时，应保持合理的谨慎和认真态度。持有这种态度并不意味着审计人员的判断和结论绝对正确，也不意味着将客户的所有差错无论大小全部查出。合理的职业谨慎是审计人员的工作必须符合公认的审计准则。
事实上，保持应有的职业关注有两种情形，一是积极的职业关注，二是消极的职业关注。对于积极的职业关注，是审计人员在工作过程中的一种积极心态，外人难以衡量。所以，一般从消极角度来衡量是否保持了应有的职业关注。主要从三个方面，一是将应有的职业关注与审计法律责任联系起来，二是将应有的职业关注与审计风险联系起来，三是将应有的职业关注与审计质量任联系起来（陈志强，1996）。事实上，审计法律责任、审计风险和审计质量是密切相关的，是对同一问题从不同视角来观察。最重要的是，当审计失败发生时，审计人员是否保持了应有的职业关注是判断其法律责任的标准，审计人员没有达到职业谨慎标准而被追究其民事责任的程度有一般过失、重大过失和欺诈，基本情形如表1所示（谢荣，1998；毕秀玲，1999；李晓慧，2004）。
表1　审计应有职业关注与审计法律责任
审计人员在执业中保持了“应有的关注”，即严格按审计准则的要求从事审计工作
免予追究责任
审计人员在执业过程中缺乏合理的关注，即未能严格按审计准则的要求从事审计工作
免予追究责任或对客户、直接受益人承担民事责任
审计人员在执业过程中缺乏最起码的关注，即在审计工作中没有遵守审计准则的最低要求
不仅对客户、直接受益人、可预见的受益人，而且对其他第三人承担民事责任
审计人员在执业过程中缺乏最起码的关注，没有合理的依据就相信财务报表的表述是真实、公允的，由于其过失特别严重，因而视作欺诈
追究民事责任甚至刑事责任
审计人员明知财务报表的虚假而故意作不实证明或故意隐瞒重要事实
民事责任和刑事责任并处
三、应有职业关注的实施框架
前面指出，保持应有的职业关注有两种情形，一是积极的职业关注，二是消极的职业关注。对于积极的职业关注，主要是审计人员在工作过程中的一种积极心态，这是审计人员发自内心的关注，需要审计人员真正树立职业关注的理念，形成职业关注态度。所以，加强职业道德教育是其主要的路径。
消极的职业关注需要相关各方采取一些措施，这些措施一般分为三个层级，一是在职业审计准则中确立相关要求；二是行业监管，以促进这些准则的要求得到执行；三是审计机构自身采取的一些措施（石爱中，沈征，1996）。
（一）在职业准则中确定应有职业关注的相关要求
国际会计师联合会《职业会计师道德守则》第16条规定：职业会计师提供专业服务时应保持应有的职业关注、专业胜任能力和勤勉，并且随着业务、法规和技术的不断发展，职业会计师应使自己的专业知识和技能一直保持在一定水平之上，以确保客户能够享受到高水平的专业服务。
美国注册会计师协会(AICPA)《审计准则说明书》第1号规定：应有的职业谨慎态度与独立审计人员做什么和怎样做密切相关，它要求审计机构的每一人员以合理的关注勤勉发挥自己的技能；它还要求对所做的工作和判断进行批判性检查。
美国注册会计师协会《职业行为准则》规定：会员应遵守职业的技术和道德标准，不断努力提高自身的能力和服务质量，并尽自己的全力履行职业责任。
《中国注册会计师职业道德规范指导意见》第4条规定：注册会计师应当保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，勤勉尽责。
《中国注册会计师职业道德基本准则》第13条规定：注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。
《中国注册会计师审计准则问题解答第1号－职业怀疑》就职业怀疑相关问题做出了解答和权威解释。
《中国内部审计协会内部审计基本准则》第六条规定：内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续教育来保持和提高专业胜任能力。第七条规定：内部审计人员应当遵循职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务
《中华人民共和国国家审计准则》第十五条规定：审计人员应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密的基本审计职业道德。…勤勉尽责就是审计人员应当爱岗敬业，勤勉高效，严谨细致，认真履行审计职责，保证审计工作质量。
虽然各个准则对“职业关注”的表述不尽相同，但主要内容都是一样的，都要求审计人员从以下几个方面尽到职业的关注：(1)要求审计人员履行专业职责时，应当具备足够的专业胜任能力，具备一丝不苟的责任感，不能存在过失和欺诈行为。(2)要求审计人员应当注意评价自己的能力，评价自己的知识、经验和判断水平是否可以胜任所承担的责任。如果不具备这种能力，则应当考虑向专家咨询或拒绝接受委托。(3)要求审计人员应对客户和社会公众尽职尽责，公正、客观和勤勉地发挥自己的专业技能。(4)要求审计人员在制定审计计划、评价内部控制制度和收集审计证据、编制审计报告时，均应具备职业的敏感性和道德判断力，严格遵守职业技术规范和道德准则，以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容，对其所负责的各项业务妥善规划与监督。如果某项业务审计人员无法胜任或不能按时完成的话，他应当拒绝接受该项业务（李晓慧，2004）
（二）行业监管
准则中确立了职业关注要求，并不一定能得到执行。行业监管就是审计行业组织建立有效的控制、监督和惩罚机构，以约束全行业的审计人员始终能保持合理的职业谨慎。行业监管机构包括同行业互查、协会对会员和审计机构的处罚规定，以及政府机构的监督和管理（石爱中，沈征，1996）。
（三）审计机构自身的管理
除了外部的行业监管促进职业关注准则的保持，各审计机构都应建立相应的质量控制机制，促进审计人员以谨慎的态度来开展工作。这些质量控制机构包括审计机构层级的质量控制和审计项目层级的质量控制。
第三节　机会主义、问责和审计取证方式
审计取证方式主要涉及审计取证时间和空间上的选择，前者一般分为跟踪审计和非跟踪审计，后者一般分为非现场审计和现场审计。目前，关于非现场审计和现场审计的研究主要集中在非现场审计的关键技术，理论问题较少。本节主要关注跟踪审计和非跟踪审计的相关理论问题。
跟踪审计是指对审计事项运行全过程分阶段、有重点进行的持续性、过程性审计（柴严，2009），与非跟踪审计相比，跟踪审计具有强调过程性、时效性和预防性的特点，强调过程性是指与非跟踪审计相比，跟踪审计注重对审计事项的业务过程进行审计；强调时效性是指与非跟踪审计相比，跟踪审计在发现和纠正问题时注重及时性，使问题能够及时得到有效解决；强调预防性是指与非跟踪审计相比，跟踪审计不是审计事项结束后的事后监督，而是将审计事项分成多个阶段，对各个阶段进行事中或事后监督，从而发挥预防作用。由于跟踪审计具有上述特征，这种审计方式切实提高了审计效率和效果。然而，跟踪审计也具有局限性，其中最突出的局限性是增加审计成本（时现，朱尧平，薛蓓儿，2006；张勇，2010；刘寰，周聿，2010）。因此，一个重要的问题是，我们在什么情形下采用跟踪审计方式呢？在什么情形下不宜采用跟踪审计方式呢？本节从机会主义和问责需求的视角对这个问题做一探究。
一、制度背景和文献综述
无论是政府审计还是内部审计，跟踪审计均始于建设项目。就政府审计来说，最早始于1989年，全国许多地方审计局在对停、缓建基建项目的监督检查中实施了跟踪审计。20世纪90年代至21世纪初期，在国家重大建设项目中，跟踪审计有所增加。2005年以后，跟踪审计在政府投资建设项目和危机事件中得到普遍的重视和推广。就内部审计来说，21世纪初期以前，内部审计对建设项目跟踪审计仅有个别实践。中国石化总公司在20世纪90年代中期，开展了建设项目跟踪审计。2005年后，建设项目跟踪审计在高校、医院、公路、电力等行业内部审计中得到更普遍的推广和应用（毕秀玲，2011）。
跟踪审计的实践必然会伴随跟踪审计的制度建设。江苏省常州市审计局较早开展跟踪审计探索。几年来，通过一项地方“立法”、一个操作规程、一套“聘用办法”、一系列“单位考核”、一份“廉政责任状”等“五个一”制度的建设和完善，构建了有常州特色的建设项目跟踪审计制度体系。一项地方“立法”，夯实制度基础。常州市政府于2007年出台《常州市政府投资项目审计监督办法》，将跟踪审计以政府规范性文件的形式确立为一种审计方式，明确了跟踪审计在政府投资监督中的地位。一个“操作规程”，规范实务操作。《建设项目跟踪审计操作规程》从审计程序、审计内容到审计方法对跟踪审计的各个方面和环节均作为较为详细的规定，并设计了跟踪审计意见单、跟踪审计日记等统一的跟踪审计文书格式。一套“聘用办法”，约束自身和外聘机构。为缓解审计力量不足，跟踪审计过程中聘请了部分社会中介机构参与跟踪审计，为切实加强对外聘的社会中介机构和人员的工作质量的检查和管理，先后制定了《跟踪审计参审机构招投标管理办法》、《跟踪审计聘用单位管理办法》、《跟踪审计聘用单位考核办法》、《市级政府性建设项目聘用社会中介机构审计考核办法（试行）》。一系列“单独考核”，激励跟踪审计创新。《投资审计项目质量检查办法和计分标准》等与跟踪审计相关的9个单项考核办法和计分标准，对跟踪审计项目进行单独考核。一份“廉政责任状”，对跟踪审计进行“跟踪监察”。每年由局领导与职能处室签订“廉政责任状”，做到警钟长鸣，制定《对跟踪审计工作进行跟踪监察的暂行办法》。
不少的地方审计机关在开展跟踪审计实践的基础上，逐步建立了一些跟踪审计的制度。例如，《江苏省太湖流域水污染治理项目资金跟踪审计办法》，《》，，《》等。
审计署积极倡导跟踪审计，根据跟踪审计实践经验总结，在《中华人民共和国国家审计准则》中对跟踪审计有原则性的规定，主要包括：第三章& 审计计划的第三十七条规定，采取跟踪审计方式实施的审计项目，年度审计项目计划应当列明跟踪的具体方式和要求。第四章审计实施的第五十六条规定，采取跟踪审计方式实施审计的，审计通知书应当列明跟踪审计的具体方式和要求。第四章审计实施的第五十八条规定，采取跟踪审计方式实施审计的，审计实施方案应当对整个跟踪审计工作作出统筹安排。第五章审计报告的第一百二十四条& 采取跟踪审计方式实施审计的，审计组在跟踪审计过程中发现的问题，应当以审计机关的名义及时向被审计单位通报，并要求其整改。 跟踪审计实施工作全部结束后，应当以审计机关的名义出具审计报告。审计报告应当反映审计发现但尚未整改的问题，以及已经整改的重要问题及其整改情况。
上述这些跟踪审计的实践探索和制度建设，对于跟踪审计的适用情形主要有三点内容第一，跟踪审计应该关注问题较多的领域，例如，建设项目是目前问题较多的领域，所以，这个领域是跟踪审计的重点；第二，应该关注领导重点关心的问题；第三，应该关注与广大群众切身利益密切相关的事项。
跟踪审计实践的探索和制度的构建，必然会有相应的理论研究与之伴随。根据中国期刊全文数据库的检索，截止2011年8月，以跟踪审计做标题的文献有644篇，以跟踪审计做关键词的文献有1181篇，在全文中提到跟踪审计的文献有10165篇。在跟踪审计的短暂历史中，有上述数量的研究文献，可以看出人们对跟踪审计的积极性。
上述这些研究文献，从研究主题来说，主要包括：跟踪审计的概念，跟踪审计的理论基础，跟踪审计的特征，跟踪审计的优势，跟踪审计的局限性，跟踪审计在具体审计中的应用。
鲜有专门的文献研究跟踪审计的适用情形。与此相关的研究有两种类型，一是跟踪审计的理论基础，二是跟踪审计项目的选择。
关于跟踪审计的理论基础，有一种观点认为，受托经济责任依据其履行逻辑关系来划分，分为过程责任和结果责任。受托责任人的责任履行过程的合法性与效益性是受托责任人责任履行结果合法性与效益性的前提与基础，受托责任人责任履行结果的合法性与效益性又是受托责任人责任履行过程合法性与效益性的直接效果。所以，审计要促进受托经济责任的切实有效履行，关键是要促进受托责任人责任履行过程的合法、有效。跟踪审计是对受托责任人的责任履行过程进行跟踪式监控，相对于非跟踪审计方式而言，能够更好地促进受托经济责任的有效履行（柴严，2009）。本节认为，这种观点似是而非。第一，跟踪审计并非只是关心过程，它也关心结果，只是这个结果不是最终结果，而是阶段性结果。第二，非跟踪审计并非只关心结果，它在很多的时间也关心过程。例如，定期开展的绩效审计也有过程导向模式。所以，跟踪审计与非跟踪审计的区分不在于是关心过程还是关心结果。
关于如何选择跟踪审计项目，有较多的研究。焦继福（1999）认为，跟踪审计应该瞄准领导关心的重点、化解领导关注的难点、突出领导关切的焦点。王小利（2010 ）认为，跟踪审计对象来源于政府决策，而政府的宏观战略、中期计划及年度计划则是跟踪审计计划的来源。在实践中，计划的制定必须要考虑到以下几点：全部任务与目标评定，环境监测与分析，审计资源分析。钱水祥、金利江（2011）认为，在制定跟踪审计计划时，综合评估考虑了以下因素：一是任务评估，二是条件评估，三是资源评估。跟踪审计计划应坚持有所为有所不为，具体而言，需重点关注以下几方面：一是重大决策和政策执行，二是重大投资建设项目，是重大突发危机事件，重点民本民生资金。综合上述研究，关于跟踪审计项目的选择，主要有三个重点领域，一是跟踪审计应该关注问题较多的领域，二是跟踪审计应该关注领导重点关心的问题，三是跟踪审计应该关注与广大群众切身利益密切相关的事项。这些结论与跟踪审计实务基本一致。本节认为，上述研究主要是从这实际工作中的具体操作这个层面来归纳跟踪审计项目的选择，其结果必然与实务一致。如果理论只是在这个层面，则意义不大。
总之，制度背景和文献综述告诉我们，跟踪审计主要有三个重点领域，一是关注问题较多的领域，二是关注领导重点关心的问题，三是关注与广大群众切身利益密切相关的事项。然而，为什么跟踪审计的重点会是这些领域呢？现有研究还缺乏系统的理论解释。
二、机会主义和问责需求决定跟踪审计的采用：一个理论框架
不少文献对委托代理、机会主义、问责机制、审计及它们之间的关系进行分析，以此为基础，提出审计的本质并以此为出发点，对现实生活中的审计多样化和差异化进行了解释（Williamson，1981；Jensen，1993；Hart，1995；杨时展，1986，1991；王光远，2002；马骏，2010；宋涛，2005；唐斌，2010）。一般认为，委托代理关系是现代社会的主要社会经济关系，当委托人需要抑制代理人的机会主义行为时就需要问责机制，当委托人不相信代理人的业绩报告时就需要审计。即使代理人机会主义存在，委托人不介意代理人的这种行为时，不需要问责机制。问责机制存在，当委托人相信代理人的业绩报告时，不需要审计。审计的本质是问责机制的机构要素，其基本功能是问责信息保障，问责主体还可以将问责机制中的其他权限配置给审计，从而在审计基本功能的基础上扩展出审计的辅助功能。审计主体多样化的原因是问责主体多样化，审计业务类型多样化的原因是问责内容多样化，而审计权限差异化的原因是委托人在构建问责机制时给不同主体的权力配置不同（郑石桥，陈丹萍，2011）。
以上只是代理人机会主义、委托人问责机制、审计三者之间的一般逻辑关系。本节关心的是跟踪审计。机会主义、问责机制、跟踪审计三者之间是什么关系呢？一般来说，审计是在委托人有问责需求时，抑制代理人机会主义行为的一种机制。跟踪审计与非跟踪审计相比，效率、效果好，但成本高。所以，从理论上来说，跟踪审计的采用应该有三个条件：
第一，机会主义行为严重。审计力度应该与机会主义程度相匹配，机会主义行为越是严重的领域，审计力度应该越大。如果机会主义行为严重，但审计力度不够，则机会主义行为可能会泛滥成灾。相反，如果机会主义行为不严重，而审计力度很大，则就是无敌放矢，浪费审计资源。我国的跟踪审计是从建设项目开始，并且，工程建设领域是跟踪审计的主要领域。这其中的原因，主要是我国的工程建设领域存在问题最突出。国家预防腐败局明确提出，这充分说明，工程建设领域机会主义行为的严重性。所以，当某个领域机会主义行为较严重时，跟踪审计可能就是效率和效果较好的审计方式。
第二，问责需求强烈。审计是为问责服务的，在没有问责需求的情况下，审计当然可以主动服务。但是，一般来说，这种审计服务不具有可持续性。只有当委托人具有问责需求时，为这种需求服务的审计才具有可持续性。一般来说，审计力度应该与问责需求相匹配，问责需求越是强烈，审计力度应该越大。如果问责需求强烈，但审计力度不够，则委托人的问责机制就难以运行。相反，如果问责需求不强烈，而审计力度很大，则就是无敌放矢，浪费审计资源。由于跟踪审计的效率、效果好，但成本高，一般来说，只有委托人的问责需求较强烈时才适宜采用跟踪审计方式。在我国的跟踪审计实践中，除了工程建设领域外，领导重点关心的问题、与广大群众切身利益密切相关的事项都是跟踪审计的重点，这其中的原因就是委托人对这两个领域的问责需求较强烈。从理论上来说，领导不是审计的最终委托人，但是，最终委托人的意愿是通过领导来实现的，所以，领导就是审计的直接委托人。例如，我国的政府审计机关是在最高行政首长的领导下开展工作，所以，行政首长就是审计机关的直接委托人。领导重点关心的问题当然是问责需求较强烈的领域。与广大群众切身利益密切相关的事项是广泛群众关注较多的事项，当然同时也会是领导关注的事项。广大群众和领导同时关注的事项当然是问责需求强烈的事项。
第三，审计资源充裕。严重的机会主义行为和强烈的问责需求对跟踪审计提出了需求，然而，这种审计需求能否实现还受到审计成本和审计资源的制约。在决定采用何种审计方式之前，审计结果难以估计，但是，审计成本却可以估计。跟踪审计需要使用较多的审计资源，而开展跟踪审计之后究竟会得到什么结果却是难以估计的。所以，在很多情形下，审计资源可能会制约跟踪审计的开展。例如，我国跟踪审计的跟踪有四种方式，一是阶段性跟踪审计，二是环节性跟踪审计，三是同步跟踪审计，四是批量跟踪审计或行业、系统跟踪审计，不同跟踪审计方式出现的主要原因是基于审计资源的考虑。
综合以上理论分析，关于机会主义、问责需求和审计方式之间的关系归纳如表2所示。
表2　机会主义、问责需求和审计方式组合
机会主义程度
非跟踪审计
非跟踪审计
非跟踪审计
非跟踪审计
三、模型验证：一个简要的博弈分析
审计关系至少涉及委托人、代理人和审计主体三方，可以从多个视角来进行博弈分析（高雷，2011）。本节从审计方式选择的角度来分析三方之间的博弈，以验证本节提出的理论框架。为分析方便起见，本节将机会主义程度设置为高舞弊和低舞弊两种情形，将审计方式设置为跟踪审计和非跟踪审计两种方式。至于问责需求，本节通过两个变量来体现，一是委托人对审计主体的激励，主要表现为根据审计主体发现的问题，对审计主体进行奖励；二是对代理人的处罚，主要是根据审计主体发现的问题金额，按一定的比例对代理人（或称为被审计单位）进行处罚。一般来说，问责需求越是强烈，委托人对审计主体的激励越是有力度，对代理人的处罚也越是严厉。如果对委托人对审计主体的业绩不奖励，对代理人的机会主义行为不处罚，则很难说这种委托人有真正的问责需求。
根据上述界定，相关变量设计如下：（1）舞弊：高舞弊收益A，低舞弊收益a；（1）审计成本：跟踪审计成本C，非跟踪审计成本c；（3）审计处理有两类型，一是没收舞弊收益，二是按&比例进行罚款；（4）无论何种审计方式下，审计主体查出更多的问题之后，都会有显性或隐性的收益，一般会与查处的问题金额相关，设为查处问题金额的&倍数，一般情形下，&会小于1。表3概括了对应不同战略组合的收益矩阵，显然，不存在纯战略纳什均衡。需求说明的是，一般来说，发现被审计单位的问题之后，如果有上次或没收某些款项，这些款项一般不会直接归审计主体，而是上交财政或其他渠道，所以，审计主体的收益中不包括此类收入。审计主体作为理性人，不会直接将此项收入作为本身的收益，而会将从此项收入中得到的直接或间接好处作为收益。
表3　审计方式博弈
被审计单位
&(1+&)A-C，- (1+&)A
&(1+&) a-C，-(1+&) a
非跟踪审计
a -c，A- (1+&) a
a -c，- (1+&) a
我们用R表示收益，我们首先从审计主体收益的角度来分析审计方式的选择。根据表2，当被审计单位高舞弊时，审计主体的收益如下：
R跟踪＝&(1+&)A-C
R非跟踪＝&(1+&) a –c
R跟踪-R非跟踪＝&(1+&)A-C-&(1+&) a +c＝&(1+&)（A- a）-（C-c）
（R跟踪-R非跟踪）表示在被审计高舞弊时采用跟踪审计方式带来的净收益，它的数学表达式显示以下含义：第一，&(1+&)越大，跟踪审计方式带来的净收益越大，&表示委托人对审计主体的激励程度，&表示对代理人机会主义行为的处罚程度，&和&共同表示的委托人问责需求。所以，问责需求与跟踪审计方式带来的净收益正相关。第二，（A- a）越大，跟踪审计方式带来的净收益越大，而（A- a）表示的就是机会主义行为的严重程度，它的数值越大，表明机会主义行为越是严重。第三，（C-c）表示跟踪审计成本，这个成本越高，跟踪审计带来的净收益越小。
我们再来看当被审计单位低舞弊时，审计主体的收益。根据表2，当被审计单位低舞弊时，审计主体的收益如下：
R跟踪＝&(1+&) a-C
R非跟踪＝&(1+&) a -c
R跟踪-R非跟踪＝&(1+&) a-C-&(1+&) a＋c＝c-C
显然，（c-C）小于0。所以，在任何情形下，当被审计单位是低舞弊时，采用跟踪审计是得不偿失的。
那么，怎么知道被审计单位是属于高舞弊还是低舞弊呢？也就是说，如何判断代理人的机会主义行为是否严重呢？需要从两个角度来界定，一是舞弊金额大小，二是高舞弊的概率。
我们先来看舞弊金额大小。如果选择跟踪审计是理性的方式，则跟踪审计方式带来的净收益必须大于0，也就是R跟踪-R非跟踪必须大于0。怎么才能做到呢？我们首先来计算临界点。当 R跟踪=R非跟踪时，是高低舞弊的分界点。由于，R跟踪＝&(1+&)A-C，R非跟踪＝&(1+&) a –c。令二者相等，得到：A临界＝a＋（C-c）/&（1+&）。舞弊金额在在这种点上，采用跟踪审计或非跟踪审计，二者的收益无差异。如果舞弊金额大于它，则跟踪审计是理性方式，否则，非跟踪审计是理性方式。换句话说，只有当舞弊金额大于A临界时，我们才能将这种舞弊界定为高舞弊。
A临界＝a＋（C-c）/&（1+&），这个数学表达式显示，审计成本越高，审计主体对高舞弊界定的标准也会越高，问责需求越是强烈，审计主体对高舞弊界定的标准会越低。
以上分析是从舞弊金额大小来判定高舞弊。下面，我们再从高舞弊的概率这个角度来判断高舞弊。我们用&代表审计主体跟踪审计的概率，&代表被审计单位高舞弊的概率。给定&，审计主体选择跟踪审计（&=1）和非跟踪审计（&=0）的期望收益分别为：
RA（1，&）＝（&(1+&)A-C）&＋（&(1+&) a-C）（1-&），
RA（0，&）＝（&(1+&) a -c）&＋（&(1+&) a -c）（1-&），
对RA求极值，得到&＝（C-c）/&（1+&）（A-a）。
这个结果表明，如果被审计单位高舞弊的概率小于（C-c）/&（1+&）（A-a），审计主体的最优选择是非跟踪审计；如果被审计单位高舞弊的概率大于（C-c）/&（1+&）（A-a），审计主体的最优选择是跟踪审计；如果被审计单位高舞弊的概率等于（C-c）/&（1+&）（A-a），审计主体随机地选择跟踪审计或非跟踪审计。
给定&，被审计单位选择高舞弊（&＝1）和低舞弊（&＝0）的期望收益分别为：
RC（&，1）＝（- (1+&)A）&＋（A- (1+&) a）（1-&），
RC（&，0）＝（-(1+&) a）&＋（- (1+&) a）（1-&），
对RC求极值，得到&＝1/（1 +（1+&）（1-a/A））。
这个结果表明，如果审计主体采用跟踪审计的概率小于&＝A /（A +（1+&）（A -a）），被审计单位的最优选择是高舞弊；如果审计主体采用跟踪审计的概率大于&＝A /（A +（1+&）（A -a）），被审计单位的最优选择是低舞弊；如果审计主体采用跟踪审计的概率等于&＝A /（A +（1+&）（A -a）），被审计单位随机地选择高舞弊或低舞弊。
因此，混合战略纳什均衡是：&＝A /（A +（1+&）（A -a）），&＝（C-c）/&（1+&）（A-a）。审计主体以A /（A +（1+&）（A -a））的概率采用跟踪审计，被审计单位以（C-c）/&（1+&）（A-a）的概率选择高舞弊。
综合上述博弈分析，可以有以下结论：机会主义行为越是严重，跟踪审计方式带来的净收益越大；问责需求与跟踪审计方式带来的净收益正相关；跟踪审计成本越大，跟踪审计带来的净收益越小；在任何情形下，当被审计单位是低舞弊时，采用跟踪审计是得不偿失的；可以从舞弊金额大小和高舞弊概率两个角度来判断被审计单位机会主义行为严重程度。上述这些结论，与本节提出的理论框架完全一致。
四、结论和启示
跟踪审计是指对审计事项运行全过程分阶段、有重点进行的持续性、过程性审计，与非跟踪审计相比，这种审计方式切实提高了审计效率和效果，然而，跟踪审计也具有局限性，其中最突出的局限性是增加审计成本。因此，一个重要的问题是，我们在什么情形下采用跟踪审计方式呢？在什么情形下不宜采用跟踪审计方式呢？也就是说，我们如何理性选择跟踪审计呢？本节从机会主义和问责需求的视角来探究这个问题。首先是制度背景和相关文献综述，其次，提出一个关于机会主义和问责需求决定跟踪审计的理论框架，在此基础上，用一个简要的博弈论模型验证上述理论框架。
制度背景和文献综述告诉表明，跟踪审计主要有三个重点领域，一是问题较多的领域，二是领导重点关心的问题，三是与广大群众切身利益密切相关的事项。理论框架分析表明，跟踪审计的采用应该有三个条件，第一，机会主义行为较严重；第二，问责需求较强烈；第三，审计资源充裕。博弈分析表明，机会主义行为越是严重，跟踪审计方式带来的净收益越大；问责需求与跟踪审计方式带来的净收益正相关；跟踪审计成本越大，跟踪审计带来的净收益越小；在任何情形下，当被审计单位是低舞弊时，采用跟踪审计是得不偿失的；可以从舞弊金额大小和高舞弊概率两个角度来判断被审计单位机会主义行为严重程度。制度背景与理论框架的一致性表明，本节提出的理论框架对实现具有解释力。博弈分析与理论框架的一致性表明，本节提出的理论框架具有可信性。
关于机会主义、问责需求和跟踪审计之关系的讨论看似理论问题，实际上具有重要的实践意义。以高效率的方式实现审计目标始终是审计的永恒主题。而审计方式的选择则集中体现了这个主题。一方面，不同的审计方式具有不同的效率和效果，从而对审计目标的实现力度不同，而在审计目标定位中，委托人的需求又是非常重要甚至是决定性的因素，如果审计目标选择不符合委托人的意图，或者没有采用恰当的方式来实现这个目标，则审计效率和效果也就无从谈起。另一方面，不同的审计方式具有不同的审计资源需求，如果不顾及审计资源，一味追求实现审计方式的效率，则可能事与愿违。
中国式的跟踪审计历史不长，但显示了强大的生命力。在各方面看好的时候，审计界要冷静，本节的分析表明，跟踪审计并不是万能的，它的采用是有前提条件的，机会主义行为严重、问责需求强烈和审计资源充裕是三个主要的前提，离开这些前提，跟踪审计可能不一定是理性选择。
第四节　审计主题、审计取证模式和审计意见
审计是一个认知过程，这个认知过程就是通过审计证据来得出审计意见，所以，审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，审计取证是审计意见的基础，二者密切相关。
审计取证的基本前提是确定审计认知策略，也就是审计取证模式，它将整个审计认知过程的大量操作。因此，审计认知策略对审计认知活动的有效进行是十分重要的。现实世界告诉我们，审计取证模式存在多种类型，不同审计主体有不同的审计取证模式，不同的审计业务类型有不同的审计取证模式。为什么审计取证模式会多样化呢？不少的文献研究审计取证模式变迁的原因。然而，这些文献主要是研究财务审计取证模式变迁的原因，但是，为什么财务审计和舞弊审计有不同的取证模式？绩效审计和财务审计为什么具有不同的取证模式？同样是政府审计机构从事的财政审计，为什么美国和中国具有很不同的审计取证模式？诸如此类的问题，并没有理论解释。同样，审计意见也有多种类型，例如，有限保证和合理保证两种类型，为什么会出现不同类型的审计意见？更为重要的是，审计取证模式与审计意见类型有什么关系？这些问题，也没有理论解释。
我们认为，虽然有一些权变因素会影响审计取证模式之选择及审计取证模式和审计意见之间的关系，但是，基础性的原因是审计主题。正是审计主题的不同，决定了审计取证模式的不同，也正是审计取证模式的不同，决定了审计意见类型的不同。本节拟以审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
一、文献综述
本节的主题是研究审计取证模式选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。所以，本节的文献综述包括三方面，一是关于审计取证模式选择的影响因素，二是审计意见类型的影响因素，三是审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
关于审计取证模式选择的影响因素，大量文献研究审计模式变迁的原因。这些原因包括审计内部原因、审计环境原因和审计对象原因等。谢志华（1997，2008）认为，审计方法的变迁是由提高审计效率与避免或降低审计风险的要求决定的。在审计方法的历史演变中，贯穿其中并起决定作用的是审计风险和审计效率的相互作用。陈毓圭（2004）认为，审计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。谢荣、吴建友（2004）认为，多样的、急剧变化的内外部社会环境改变了审计模式。石爱中、孙俭（2005）认为，审计对象的信息化程度改变了审计模式，他们区分了手工背景下和信息化背景下的审计模式，手工背景下的审计模式包括帐目基础审计和制度基础审计,信息化背景下的审计模式包括帐套式审计和数据式审计。
关于审计意见的研究文献，可以说是汗牛充栋。主要研究审计意见影响因素、审计意见决策过程和预测、审计意见信息含量（Reynolds & Francis ,2001；Matsumura, Subramanyam＆Tucker，1997；Taffler, Lu＆Kausar ，2004）。关于审计意见影响因素，归纳起来，包括审计师的因素、审计客户的因素和审计环境的因素（张辉，朱彩婕，2013）。然而，未发现关于审计意见类型为什么分为有限保证和合理保证以及这两种审计意见的产生原因的相关研究。至于审计取证模式和审计意见类型之间的关系，未发现有相关研究文献。
总体来说，关于财务审计取证模式变迁及标准意见和非标准意见的影响因素有较深入的研究。但是，这些文献并未涉及到一般性的审计取证模式的选择，更未涉及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。本节拟以审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释审计取证模式的选择及其与审计意见类型之间的关系。
审计源于审计目标，而实现这个审计目标的是审计意见，从审计目标到审计意见的生产有一个系统的过程，对于这个过程有不同的观察视角，有人称为审计步骤，有人称为审计循环。本节舍象其中的技术细节，将审计取证过程概括为审计取证模式。从这个层面出发，审计的逻辑过程是，首先是审计目标和审计主题；在此基础上，通过审计取证模式来获得审计证据；最后，根据审计证据确定审计意见。在这种过程上，发挥基础性作用的是审计主题，一方面，它将审计目标和审计取证模式关联起来，另一方面，它还通过审计取证模式，决定审计意见。总体来说，审计的逻辑过程如图2所示。在这个过程中，正是由于审计主题不同，才产生了不同的审计取证模式，也正是由于审计取证模式不同，审计证据的充分性也不同，从而，发表的审计意见类型也不同。下面，我们来具体分析这个逻辑过程，以阐述审计主题的基础性地位。
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（一）审计目标和审计主题
审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。从审计人的角度出发，审计目标决定了审计人要提供的审计产品，审计目标不同，审计产品也不同。如何提供委托人所期望的审计产品呢？首先要确定的就是审计主题。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说，审计主题可以分为两类，一是信息；二是行为。当然，委托人也可能是先有确定了的关注领域，从而先有审计主题，然后再确定针对该领域的审计目标。所以，审计目标和审计主题之间并不一定具有逻辑上的先后关系。但是，一般来说，审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。一般来说，审计目标包括真实性、合规性和合理性三个方面，真实性关注的是信息有无虚假或错报，显然由信息审计主题来承载。合规性关注的是财政财务收支及相关经济活动是遵守了相关的法律法规和规章制度，显然由行为审计主题来承载。合理性关注是否合理，也就是是否存在改进的潜力。信息和行为两个主题都可以承载合理性目标。从信息主题来说，如果将真实的信息与一定的标准相比较，判断信息所反映的绩效的优劣，可以确定绩效的优劣，从而判断是否存在改进的潜力。从行为主题来说，可以判断约束行为的制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，则表明存在改进的潜力。总体来说，信息主题只能承载真实性目标和合理性目标，而行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。一般来说，审计目标和审计主题需要委托人和审计人共同商定，或者是审计人估计委托人的需求后确定。事实上，审计目标和审计主题共同决定了审计业务类型，例如，财务审计、绩效审计、合规审计、舞弊审计、管理审计等。
（二）审计取证模式：审计标的
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决包括三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定，例如，财务审计中的交易、余额、列报就是审计标的，合规审计中的特定行为就是审计标的；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也这是确定针对特定审计标的的审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。所以，从技术上来说，审计就是一个证明过程，在确定证明的标的之后，将审计目标落实到每一个审计标的，形成审计命题，然后采用审计程序来证明每一个命题，最后，根据每个命题的证明结果，形成关于审计主题的结论。不同的审计主题，在上述三个方面可能形成重大差别，从而形成不同的审计取证模式。我们先来分析审计标的。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的的总体和个体，三是确定审计标的的载体。
审计标的是审计实施的直接标的物，也就审计的靶子（谢荣，1989）。不同的审计主题，其审计标的不同。就财务信息审计主题来说，其审计标的包括交易、余额、列报，审计活动的直接实施对象就是它们，审计目标要具体落实到它们头上。就非财务信息审计来说，由于其种类繁多，其审计标的还未能系统的研究。对于行为审计主题来说，其审计标的应该是特定的行为或约束特定行为的特定制度。由于所审计的特定行为不同或特定制度不同，行为审计主题可能有很种。例如，针对招待费用及其相关制度可以专门审计，针对出国费用及其相关制度可以专门审计，针对员工报酬及其相关制度也可以专门审计，针对领导个人开支及其相关制度也可以专门审计，总之，每种特定行为及其相关制度都可以审计标的。
审计标的确定之后，接下来的问题是，确定审计标的的总体和个体。审计总体（audit scope）就是审计标的的全体，审计个体就是审计标的的个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。
就信息审计主题来说，由于被审计单位已经确定有信息认定，信息所表征的是一定的客观事物的量化特征，而这些客观事物就是审计总体和个体，单个客观事物就是审计个体，全体客观事物就是审计总体。例如，对于财务审计而言，财务信息所表征的是交易、余额、列报，每个财务信息都是特定交易、余额、列报的量化特征，每个交易、余额、列报就是一个审计个体，它们的集合就形成了审计总体。所以，财务审计具有确定的审计总体和审计个体。当然，信息主题还可能包括非财务信息，例如，产量、GDP等就是非财务信息，非财务信息审计的总体和个体，目前还没有系统的研究。但是，就财务信息来说，每类交易、余额、列报都形成一个审计总体，其中的每笔或每项就形成审计个体。总之，可以确定清晰的总体和个体。
就行为主题来说，被审计单位不一定有认定。对于行为，可以从两个角度来观察，一是行为主体，二是行为类型。所以，可以从三个角度来确定审计总体和审计个体。首先，从行为主体角度来确定审计总体和个体。也就是说，关注特定行为人的已所有行为，凡是属于审计所关注的特定人的每一次行为，就属于审计个体，所有个体的集合形成审计总体。然而，任何一个人都可能存在多种行为，如果只关注特定人的行为，而行为类型又有许多种，这个角度的审计总体和个体可能很庞大。其次，从行为类型角度来确定审计总体和个体，也就是说，审计只关注特定的行为，凡是属于所界定的特定行为，都属于审计总体，每个特定行为都属于审计个体。然而，行为一定是人或组织从事的，如果不确定人或组织的范围，则审计总体和个体的范围也可能很庞大。最后，将行为主体和行为类型结合起来，这种情形下，从空间范围上来说，审计总体和个体的范围是清晰的。
审计标的的总体和个体确定之后，无论是详细审计，还是抽样审计，都需要有一定的审计载体，也就是审计活动直接实施的资料、实物和人，它们是被审计单位或相关主体对审计标的的记载或记忆，所以，也称为形式上的标的。不同的审计标的，其审计载体差别很大。
就信息审计主题来说，由于被审计单位有相关的认定，而产生这些认定有两种情形，一是有相关的原始记录，信息认定就是根据这些原始记录来生产的，财务信息和一些非财务信息就属于这种情形；二是缺乏系统的原始记录，信息认定的生产并无确凿的原始记录可查找。许多的非财务信息就属于这种情形。
就行为审计主题来说，由于被审计单位不一定形成相关的认定，所以，行为审计载体有两种情形，一是没有系统化的审计载体，也就是说，对于这种审计标的并未形成系统的记录，如果有些记录，也是分散于其他的记录之中，针对该标的，并未形成特定的系统化记录；二是有系统化的审计载体，这种情形下，针对该特定行为，有专门的记录。当然，即使有专门的记录，也存在与信息主题相类似的情形，还要区分为存在相关的原始记录和不存在相关的原始记录这两种情形。
（三）审计取证模式：审计命题
命题是可以被定义并观察的现象，审计命题具有两方面的含义，第一，它是审计目标的分解，所以，也可以称为具体审计目标；第二，它必须与一定的审计标的相联系，所以，也就是针对特定的审计标的需要获取证据来证明的命题。不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。
就财务信息主题来说，审计命题就是将审计目标落实到具体的交易、余额、列报，形成针对特定交易、余额、列报的具体审计目标，也就是针对该特定交易、余额、列报所要证明的命题。这种命题已经形成了基本公认的体系，具体情形是：与各类交易和事项相关的审计目标或审计命题包括：发生，完整性，准确性，截止，分类；与期末账户余额相关的审计目标或审计命题包括：存在，权利和义务，完整性，计价和分摊；与列报相关的的审计目标或审计命题包括：发生及权利和义务，完整性，分类和可理解性，准确性和计价。
至于非财务信息主题，由于其包括的数据类型繁多，针对其审计命题，还没有系统的研究，并未形成公认的审计命题体系。
行为主题分为特定行为和约束行为的制度两种情形。我们先来看特定行为。特定行为的审计目标是合规性和合理性，而真实性是二者的基础，所以，特定行为的审计命题包括：发生，完整性，准确性，截止，分类；合规；合理。发生是审计载体中已经记录的行为是真实的，如果没有发生该行为，而审计载体中记录了该行为，则该命题是伪；完整性是审计客体所发生的所有该类行为都已经确实在审计载体中记录了，如果有些行为没有记录在审计载体中，则该命题是伪；准确性是指审计载体中对该行为相关数据特别是金额的记录是正确的，如果发生数据不符，则该命题是伪；准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的行为是不应当记录的，则即使金额是准确计算的，则发生命题是伪。再如，若已记入的行为是属于该特为，但金额计算错误，则准确性是伪，但发生命题是真。在完整性与准确性之间也存在同样的关系；截止是指审计载体所记录的特定行为记录于恰当的期间。如果本期行为推到下期，或下期交易提到本期，则该命题是伪；分类是指在审计载体中对特定行为进行再分类时，对行为的再分类是正确的，如果对该特定行为再分类错误，则该命题是伪。合规是指审计客体所发生的该类特定行为符合既定标准，如果有些行为违反了既定标准，则该命题是伪；合理是指该特定特为的履行不存在较大的改进潜力，如果存在，则该命题是伪。
就制约行为的制度来说，这种情形的行为审计，其典型形态是内部控制审计，其审计命题包括合规性、健全性和遵循性。合规性是指内部控制是符合既定标准的，如果存在不符合既定标准的内部控制，则该命题是伪；健全性，也可以称为合理性，是指内部控制是合理的，不存在重大缺陷，如果存在重大缺陷，则该命题是伪；遵循性是指内部控制得到了有效地执行，在执行中不存在重大缺陷，如果执行中存在重大缺陷，则该命题是伪。
上述分类表明，不同的审计主题会有不同的审计命题，而审计命题只是确定了需要证明的命题，而这些命题能否得到证明，与审计载体相关。如果审计载体是清晰的，且有原始记录支持，则这些命题就具有穷尽性，针对这些审计载体，实施详细审计或抽样审计后，就能就每个命题，就该审计总体得出审计结论；如果审计载体清晰，但是，没有原始记录，则审计实施较为困难；如果没有清晰的审计载体，审计总体和个体确定都较为困难，则审计实施也就困难。
（四）审计取证模式：审计程序
审计程序(audit procedure)是获得审计证据的具体方法，它是针对特定的审计命题，从特定的审计载体中获取审计证据的技术。不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。
审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的性质、范围（audit extent）和时间的选择。
关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，受到许多因素的影响，例如，审计责任、审计效率、审计环境等，但是，更为基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行，财务审计取证经历账项基础审计、制度基础审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计，是以清晰的审计载体为基础，账项基础审计是详细审计，制度基础审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计都是抽样审计，只不过，抽样的思路不同。同时，从手工系统的审计模式转换为信息化背景下的审计模式，只是审计载体发生了变化，从而，对于详细审计或抽样审计及不同抽样思路的成本效率发生了变化，从而审计程序的组合发生了变化。如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样，进而也无法根据已审计的个体对审计总体做出结论，而只能就已经审计过的个体发表审计意见。所以，在这种情形下，难以形成有效的抽样审计模式。
就特定审计程序的性质、范围和时间来说，当然是以审计程序的组合为前提的，在这些前提下，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。一般来说，财务信息审计可以采用审阅、询问、监盘、观察、调查、重新计算、重新执行、分析性程序等审计程序来获取审计证据。非财务信息审计程序，一方面可以借用财务信息审计的一些程序，例如，分析性程序和重新计算。另一方面，还需要一些非财务审计新方法，例如，英格兰及威尔士审计委员会要求相关国家审计机关对公共部门的绩效指标进行审计，由于这些绩效指标大多数是非财务信息，这些审计机关采用的工作方法是，不对数据本身进行审计，而是对数据产生流程进行审计，并公布对这些流程的审计结果（Bowermna，1995）。此外，还可以采用专家委托和实验法。但是，总体来说，相对于财务审计程序，非财务信息审计程序还远未成熟，对于许多非财务信息，还没有适宜的审计程序。
关于行为审计程序，可以借用财务信息审计程序，例如审阅、询问、观察、调查等；也发展了一些成熟的专门方法，例如，重新执行和穿行测试。同时，行为审计的新方法还在不断出现，例如，调查问卷、设立意见箱、公布联系电话、座谈会、走访有关单位等。但是，总体来说，相对于信息审计特别是财务信息审计，行为审计程序还远未成熟，对于许多行为，还没有适宜的审计程序。
（五）审计取证模式：命题论证型和事实发现型
根据以上分析可知，在既定的审计目标和审计主题下，审计过程从逻辑上包括审计标的、审计命题和审计程序三个维度，其基本情形归纳如表4所示。
表4　不同审计主题的审计标的、审计命题和审计程序
审计取证过程
非财务信息
交易、余额、列报
约束特定特为的制度
总体和个体
概念上可以清晰地确定
概念上可以清晰地确定
概念上可以清晰地确定
没有系统的载体
不属于这种情形
许多信息属于这种情形
许多特定行为属于这种情形
有些制度属于这种情形
有系统的载体，但没有原始记录支持
不属于这种情形
有些信息属于这种情形
有些特定行为属于这种情形
有些制度属于这种情形
有系统的载体，且有原始记录支持
属于这种情形
有些信息属于这种情形
有些特定行为属于这种情形
有些制度属于这种情形
交易审计命题，余额审计命题，列报审计命题
合规，合理，发生，完整性，准确性，截止，分类
合规，健全性，遵循性
审计程序组合
账历经项基础审计、制度基础审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计
审计载体不清晰时难以形成有效的抽样审计模式，审计载体清晰地可以形成效的抽样审计模式
审计载体不清晰时难以形成有效的抽样审计模式，审计载体清晰地可以形成效的抽样审计模式
特定审计程序的选择
审阅、询问、监盘、观察、调查、重新计算、重新执行、分析性程序
借用一些方法，已经开发一些方法，还未系统化
已经有一些方法，还未系统化
已经有一些方法，基本系统化
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。表1的信息显示，信息审计主题和行为审计主题在各个要素方面有异同，但是，最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于情形有系统的载体且有原始记录支持，而非财务信息和行为审计主题上述三种情形都存在。
审计载体的确定对审计取证具有重要影响，如果存在有原始记录支持的审计载体，审计总体和个体都可以清晰地确定，则审计取证采取详细审计或抽样审计都是可行的；如果存在审计载体，但是，没有原始记录来支持这些审计载体，审计总体和审计个体难以清晰地确定，审计实施比较困难；如果不存在系统化的审计载体，此时，审计总体和个体都难以清晰地确定，审计实施比较困难。
总体来说，审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，移之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，我们称之为没有系统的载体。
有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计总体范围是确定的，组成总体的个体也是确定的，审计命题具有穷尽性，可以按“疑错从无”和“无反证假设”，如果没有发现有相反的证据，则推定命题是成立的，这种审计取证属于命题论证型模式。财务信息审计是这种情形的典型。在这种审计取证模式下，重要的问题是审计风险和审计效率之间的权衡，一般来说，如果要提高审计效率，就需要采取抽样审计，而抽样的不同思路，就决定了不同的审计取证模式，制度基础审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计，其主要的区别是抽样的思路不同。信息化背景下和手工背景下的审计取证模式的区别，主要的也是对于抽样的依赖程度及抽样思路的不同，信息化降低了对于抽样的依赖程度，也使得抽样可以针对更加细分的审计总体。在这种取证模式下，能获取充分恰当的审计证据来证明审计命题，通过所有审计命题的证明，对审计主题发表意见，所以，称为命题论证型取证模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事实问题的逻辑过程如下：认识面临的整个问题（接受审计任务）；观察与问题有关的事实；把整个问题分解成单个的问题；针对每一个具体问题确定所要搜集的证据；选择适用的审计技术和程序；实施获得审计证据的程序；评价证据，包括：证据的相关性和有效性，证据是否暗示新的问题，证据对形成判断是否恰当；形成判断，包括：对单个问题的判断和对整个问题的判断。这里的论述，与本节提出的命题论证型模式基本相同。
在没有系统的载体时，审计总体或审计个体的范围不能明确，审计命题不具有穷尽性，无从使用“疑错从无”和“无反证假设”，这种审计取证模式属于事实发现型。舞弊审计是其典型形态。事实发现型只能就已经发现的审计个体形成结论，通过很多单个审计个体实施审计程序来发现这些审计个体与审计命题相关的证据。当然，从审计人员的主观愿望来说，总是希望通过很多的审计个体的审计，形成对审计总体的结论，其过程如图3所示。
然而，在没有系统的审计载体时，审计总体的范围不能确定，从而，究竟需要审计多少审计个体才能得出关于审计总体的结论，缺乏统计原理的支持。同时，由于没有系统的审计载体，对于所选定的审计个体的审计也不一定能得出可行的审计结论，也正是因为这个原因，想根据抽样审计来得出总体的结论也不具有可行性。所以，这种审计取证模式下，只能审计具有载体的审计个体，无从采用详细审计，也无从按统计原理来实施抽样审计。也正是因为这些原因，在没有系统的审计载体时，无法获取可行的审计证据来证明某些审计命题，进而也无法通过审计命题的证明来对审计主题形成审计意见，而只能通过对有审计载体的审计个体之审计来发现某些事实。所以，称为事实发现型取证模式。
上述关于审计主题、审计载体、审计命题和审计取证模式之间的关系，归纳起来如表5所示。
表5　审计主题、审计载体和审计取证模式
审计取证模式
没有系统的载体
有系统的载体但没有原始记录支持
有系统的载体且有原始记录支持
C命题论证型
DE事实发现型，F命题论证型
GH事实发现型，I命题论证型
JK事实发现型，L命题论证型
√表示这种情形有可能存在，&表示这种情形一般不存在
现实生活中，信息审计主要是针对财务信息，而行为主题存在系统的载体且有原始记录支持的情形很少，所以，观察到的审计现象是，信息审计主题采用命题论证型模式，行为审计主要采用事实发现型模式。
行文到这里，一个自然的问题是，为什么许多的行为主题不能形成系统的载体且有原始记录支持，这个问题对于审计很重要，但是，与本节的主题关联不大。一般来说，审计客体的信息系统并不是专门为审计而设计，系统地记录什么和不记录什么以及是否建立支持性的原始记录系统完全是基于其本单位的需要。当然，如果符合成本效益原则，委托人可以要求其代理人建立某些信息系统。
（六）审计意见类型及其原因
我们现在来分析审计取证模式和审计意见类型的关系。根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。合理保证表明审计意见的可靠程度较高，一般以积极方式提出结论。有限保证表明审计意见的可靠程度低于合理保证，一般以消极方式提出结论。所以，审计人员发表不同类型审计意见的关健因素是保证程度，而保证程度又是由审计证据所决定的，如果审计证据具有较高的支持程度，则发表合理保证审计意见，否则，就发表有限保证审计意见。
审计证据的保证程度又是由什么决定的呢？是由审计取证模式，不同审计取证模式下，审计证据的保证水平不同。在事实发现型取证模式下，由于审计总体不以确定，并且，已经审计的个体并不能有效地代表审计总体，所以，无从根据已经审计的个体来推断审计总体，审计主题无法得到验证，所以，只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。
在命题论证型取证模式下，从理论上来说，全体审计命题得到证明之后，审计主题就得到了证明。在这种情形下，有两种选择，一是选择的样本能有效地代表审计总体，此时，能根据对样本的审计结果来推断总体状况（详细审计是抽样审计的特例），能对审计主题发表审计意见，这种情形下的审计意见采用合理保证方式；二是由于成本效益或审计产品使用都是不需要较高程度的保证，抽样的样本并不能有效地代表审计总体，此时，只能就已经审计已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。特别需要说明的是，命题论证型取证模式下，出现有限保证审计意见，并不是技术上的原因，而是审计产品的使用者不需要较高程度的保证。
根据以上所述审计意见类型与审计取证模式的关系，再联系前面分析的审计主题、审计载体和审计取证模式的关系，归纳起来如表6所示。
表6　审计主题、审计取证模式和审计意见类型
审计意见类型
C命题论证型
C样本能代理总体，合理保证；C样本不能代表总体，有限保证。
D有限保证；E有限保证；F合理保证
DE事实发现型，F命题论证型
D有限保证；E有限保证；F合理保证。
G有限保证；H有限保证；I合理保证
GH事实发现型，I命题论证型
G有限保证；H有限保证；I合理保证。
J有限保证；H有限保证；L合理保证
JK事实发现型，L命题论证型
J有限保证；H有限保证；L合理保证。
1表示没有系统的载体，2表示有系统的载体但没有原始记录支持，3表示有系统的载体且有原始记录支持，√表示可能有这种情形，&表示没有这种情形。
三、审计主题、审计取证模式和审计意见：预算执行审计和决算审计分析
本节以审计主题为基础，建立了一个关于审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架，那么，这个理论框架能否解释现实生活中的审计现象呢？下面，我们用这个理论框架来分析预算执行审计和决算审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型。
财政审计有两种情形，一是以决算审计和一定的绩效审计为主要审计业务类型，美国是这种情形的典型；另外一种情形是以预算执行审计和一定的绩效审计为主要业务类型，中国是这种情形的典型。我们将绩效审计存而不论，仅讨论决算审计和预算执行审计之区别。
决算审计的审计主题是决算信息，也就是财务信息主题。由于财务信息存在系统且有原始记录支持的审计载体，所以，既可以采取详细审计，也可以采取抽样审计。在采取抽样审计时，一般采用命题论证型审计取证模式，可以发表对审计总体发表合理保证的审计意见。所以，美国联邦各部门的监察长办公室或委托外部审计机构，会对联邦各部门的年度会计报表进行审计，并发表合理保证的审计意见；美国GAO对联合合并报表进行审计，并发表合理保证的审计意见。
预算执行审计的审计主题是预算行为，包括预算编制、预算执行和预算报告全过程的活动及相关经济活动。从理论上来说，审计主题有两类，一是特定的预算行为，二是约束预算行为的预算管理制度。我们分别来分析。
当以特定的预算行为作为审计主题时，如果只关注某些特定类型的预算行为，其审计总体和审计个体应该是可以确定的，例如，人员经费开支是否违规、办公经费开支是违规等等特定的行为，并且，这些特定行为可能还存在系统且有原始记录支持的审计载体，如果只对这种类型的预算行为进行审计，可以采用命题论证型取证模式，并就这类特定的预算行为发表合理保证审计意见。当然，也有一些特定预算行为，要么审计总体无法明确界定，要么是不存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，审计取证模式只能采取事实发现型，也只能发表有限保证的审计意见。总体来说，如果以全部预算行为审计主题，则总体上难以确定审计总体，并且不能保证所有的预算行为都存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，只能就已经审计的个体并且以有限保证的方式发表审计意见。
当以预算管理制度作为特定主题时，采取何种审计取证模式要看相关的审计载体，如果能有效地获取证据来证明被审计单位预算制度设计及执行情况，则可以采取合理保证审计意见，否则，只能发表有限保证审计意见。
我国的预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，所以，从总体上来说，命题论证型和事实发现型取证模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目这些审计目标驱动下，主要采用了事实发现型取证模式，也只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。
所以，总体来说，预算执行审计和决算审计，具有不同的审计主题，从而选择不同的审计取证模式，也只能发表不同类型的审计意见。这与本节前面的理论框架相一致。
四、结论和启示
审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，并且二者密切相关。本节以审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。信息主题只能承载真实性目标和合理性目标，而行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。一般来说，审计目标和审计主题需要委托人和审计人共同商定，或者是审计人估计委托人的需求后确定。事实上，审计目标和审计主题共同决定了审计业务类型，例如，财务审计、绩效审计、合规审计、舞弊审计、管理审计等。
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决包括三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也这是确定针对特定审计标的的审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的的总体和个体，三是确定审计标的的载体。审计标的是审计实施的直接标的物，财务信息审计的审计标的包括交易、余额、列报，非财务信息审计，由于其种类繁多，其审计标的还未能系统的研究。对于行为审计主题来说，其审计标的应该是特定的行为或约束特定行为的特定制度。审计总体（audit scope）就是审计标的的全体，审计个体就是审计标的的个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。财务信息审计具有确定的审计总体和审计个体。非财务信息审计的总体和个体，目前还没有系统的研究。行为审计主题，如果将行为主体和行为类型结合起来，可以确定审计总体和个体的范围。审计载体就是审计活动直接实施的资料、实物和人，也称为形式上的标的。载体有三种情形，一是没有系统的载体；二是有系统的载体但没有原始记录支持；三是有系统的载体且有原始记录支持。财务信息审计主题主要是有系统的载体且有原始记录支持，非财务信息审计和行为审计，上述三种情形都可能存在。
命题是可以被定义并观察的现象，不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。就财务信息主题来说，针对交易、余额、列报所要证明的审计命题已经形成了基本公认的体系。至于非财务信息主题，由于其包括的数据类型繁多，审计命题并未形成公认的审计命题体系。特定行为的审计命题包括：合规，合理，发生，完整性，准确性，截止，分类。针对制度的审计命题包括合规性、健全性和遵循性。
不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的选择。关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行；如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样。就特定审计程序的选择来说，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。不同审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于情形有系统的载体且有原始记录支持，而非财务信息和行为审计主题上述三种情形都存在。
审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，移之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，我们称之为没有系统的载体。有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计取证属于命题论证型模式，财务信息审计是这种情形的典型。在没有系统的载体时，审计取证模式属于事实发现型，舞弊审计是其典型形态。
根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。审计人员发表不同类型审计意见的关健因素是保证程度，而保证程度又是由审计证据所决定的，而审计证据的保证保证又是由审计取证模式决定的。在事实发现型取证模式下，只能发现有限保证意见。在命题论证型取证模式下，可以发表合理保证审计意见。
美国的决算审计的审计主题是决算信息，采用命题论证型审计取证模式，发表合理保证的审计意见。我国的预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，主要采用事实发现型取证模式，发表有限保证审计意见。预算执行审计和决算审计，具有不同的审计主题，从而选择不同的审计取证模式，也只能发表不同类型的审计意见。这与本节前面的理论框架相一致。
本节的结论告诉我们，审计目标、审计主题、审计标的、审计命题、审计程序、审计意见之间存在规律性联系，正是这种规律性的联系，产生了不同的审计取}