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新准则下哪些业务直接计入所有者权益的利得和损失
16:19　耿建新　【
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　　在新会计准则中的所有者权益要素中，专门列出了直接计入所有者权益的利得和损失，并对这一概念进行了较为全面的解释。但是，在诸多具体会计准则中，却未见实际的会计科目，在资产负债表中也没有专门项目，只是在所有者权益变动表中才能见到它的&踪迹&及其基本内容。因此，在基本准则中大泼笔墨的直接计入所有者权益的利得和损失在新会计准则环境下究竟如何表现，是会计工作者的困惑之一，本文对此作一探讨。 　　一、准则的解释及其所包括的内容分析 　　在新会计准则中有这样的解释：&直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。&对其进一步解释为：&利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入&：&损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出&。 　　在《》应用指南中，可以找到直接计入所有者权益的利得和损失的内容，即：可供出售资产的公允价值变动净额；权益法下被单位其他所有者权益变动的影响；与计入所有者权益项目相关的所得税影响。除此之外，笔者在具体准则中找到的其他项目有：固定资产、无形资产在转为投资性房地产时公允价值的变动；以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务而形成的费用额；利用衍生工具进行套期时，属于有效套期的部分；等等。 　　从上面的几种业务可知：这类业务大多存在于企业会计处理体系的&边边角角&，虽计入了所有者权益，但均为较复杂的业务，容易与直接计入本期损益的事项相混淆。 　　二、直接计入所有者权益的利得和损失业务的分析 　　分析直接计入所有者权益的利得和损失的账务处理，能够对我们深入理解这类业务有所启发。尽管这类业务计入了所有者权益，但究其实质，仍属于&利得和损失&，与本期损益密切相关。因此，笔者对这类业务的账务处理分别进行分析，以探明其特殊之处。 　　（一）可供出售金融资产的公允价值变动净额的账务处理分析 　　按照新准则的规定，如果可供出售金融资产的公允价值上升，增加&资本公积&&其他资本公积&；反之，则减少资本公积。但是，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，则要认定金融资产已发生减值，并相应结转已计入资本公积的公允价值下降形成的累计损失。另外，如果对外出售金融资产，则要将记录的资本公积转为本期损益，即计入投资收益。 　　与上述事项关系最为密切的应是交易性金融资产的公允价值变动，但二者的会计处理区别很大。交易性金融资产的公允价值变动直接计入本期损益的&公允价值变动损益&，待对外销售之后，再结转投资收益。就此而论，二者之间的根本区别在于未对外售出时的价格变动是计入本期损益，还是计入所有者权益。 　　（二）权益法下被投资单位其他所有者权益变动的账务处理分析 　　对于被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少&资本公积&其他资本公积&。如果该项投资被处置，还应结转已计入资本公积的部分。由于纳入合并财务报表范围的子公司要采用成本法进行期末长期股权投资的计量，因此此类事项只发生于非纳入合并财务报表的投资企业，记录的所有者权益数额主要是反映被投资单位净资产的变化情况，可视为长期股权投资变化的价值对应项目。 　　（三）与计入所有者权益项目相关的所得税的账务处理分析 　　在实务工作中，这样的事项主要分为两个方面：资产负债表日，与直接计入所有者权益项目相关的递延所得税资产，要贷记&资本公积&其他资本公积&，与之相关的递延所得税负债，则借记&资本公积&其他资本公积&，而不构成所得税费用。同样，如果企业已记录递延所得税的利得和损失再次发生变化，也要相应结转已记录的资本公积。 　　进一步分析可看出：可供出售金融资产、长期股权投资的公允价值变动形成的利得的损失，同样是递延所得税负债、资产的形成因素。因此，在会计期末计算递延所得税资产、负债时，又反过来冲减了已经记录的所有者权益，即资本公积。这样的会计处理形成了与所得税费用方式相似，但对本期损益无影响的另一处理线索。 　　（四）固定资产等转为投资性房地产时公允价值变动的账务处理分析 　　这也是直接计入所有者权益的利得和损失很有特色的部分。按照新准则的要求，自用房地产、无形资产或存货等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额为利得，增加&资本公积&其他资本公积&，计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。而转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为损失，计入当期损益的营业外支出。 　　推理可知，若固定资产等转为投资性房地产时公允价值低于历史成本，而后公允价值上升，记录的营业外支出将被增长的公允价值变动损益所抵销；反之则要计入公允价值变动损益的借方而再次减少本期利润。相反，若固定资产等转为投资性房地产时公允价值高于历史成本，则无论而后公允价值上升还是下降，记录的资本公积都被保留，而将公允价值变动的部分计为公允价值变动损益。在投资性房地产被处置时，所记录的资本公积、营业外支出乃至公允价值变动损益，都要转为投资收益，从而体现了历史成本在记录计益时的重要作用。由此可见，直接计入所有者权益的数额只是公允价值高于历史成本的部分，且存在于由历史成本转为公允价值之时。 　　（五）以权益结算的股份支付而形成费用的账务处理分析 　　对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用，相应增加&资本公积&其他资本公积&，不确认其后续公允价值变动，即在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。在行权日，企业则应根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的&资本公积&其他资本公积&。如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从&资本公积&其他资本公积&转入未分配利润，不冲减成本费用。但是，如果是以现金结算的涉及职工的股份支付，则要按照每个资产负债表日权益工具的价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬；而在实际支付时，应付职工薪酬公允价值的变动则要计入公允价值变动损益。 　　通过二者的对比可以看出，作为直接计入所有者权益利得和损失的资本公积在此处起到的是一种类似替代物的转换作用。若行权，转为股本和股本溢价；若未行权，则转为未分配利润。而以现金结算的股份支付发生的现金数额直接与本期损益相联。 　　（六）利用衍生工具进行套期时属于有效套期的账务处理分析 　　按照新准则的要求，在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记&资本公积&其他资本公积&；待预期销售交易实际发生时，再转出调整销售收入，或者是当资产或负债不再作为套期工具、被套期项目的，做相反的会计分录予以转回，并将计入资本公积的数额转至相关资产、负债科目或公允价值变动损益。反之，如果形成的利得和损失属于无效套期，其会计处理则要直接借记或贷记有关科目，贷记或借记公允价值变动损益。可见，即使是有效套期，计入资本公积的项目也只是&暂停&于资产、负债，或者是计入当期损益项目的&过渡&，基本上属于&待转&性项目。 　　三、对直接计入所有者权益的利得和损失的实质性分析 　　通过对上述六类基本业务的分析可以看出：直接计入所有者权益的利得和损失都有其特殊性，体现的主要是以虚拟业务为主、遵循谨慎原则的调整事项。 　　（一）多是&虚拟&业务事项的价值反映 　　一般会计要素的数额变动，如收入的形成和费用的发生，会伴有货币资金的收付，或者是财产物资的流动。但是，直接计入所有者权益的利得和损失却鲜有类似的相关事项发生，多是资产等自身计价基础的变动，或者是其他资产的价值变动对企业总体价值变动的影响额。这样的变动大多表现为与公允价值变动有关的事项，由此形成的利得和损失较为抽象，甚至于难以&琢磨&。所以，本文将这样的业务事项称为&虚拟&事项。对上面的六类业务进行分析后可以看到，直接计入所有者权益的利得和损失，多是由&虚拟&事项构成的。 　　（二）遵循谨慎原则的体现 　　重点体现在两方面：一是交易性金融资产与可供出售金融资产公允价值变动不同的会计处理要求，二是投资性房地产由历史成本计量模式转为公允价值计量模式时不同的会计处理要求。从经济实质上来看，由于可供出售金融资产和投资性房地产尚未确定是否即时出售，将公允价值变动计入本期损益就会存有较大的不确定因素。因此，在按照公允价值对资产进行计量的同时，将价值变动数额直接计入所有者权益，就可在准确反映资产状况的同时，谨慎地确定本期损益，从而向财务报表使用者提供有利于决策的会计信息。反之，如果可供出售金融资产也像交易性金融资产那样在公允价值变动时即期确认损益，投资性房地产在转换计量方式之时就将计价差异直接计入当期损益，公允价值变动损益的范围就会不恰当地扩大，以至于使会计信息难以遵循其质量要求。 　　（三）由此形成的权益是与相关资产、负债等对称的调整项目 　　从前述内容可知，如果将利得和损失计入所有者权益之后，相关资产、负债项目得到了处置，那么由于价值变动而暂时记录于所有者权益的数额也将随之而变动，这种与损益最为接近的权益数额所起的是一种&暂记&或&调整&的作用。从会计的一般要素变动来看，与收入对应的是资产的增加或负债的减少，与费用对应的则是资产的减少或负债的增加，二者对比的结果才会是应记录的权益数额。但在直接计入所有者权益的利得和损失这种特殊业务中，并没有这种对抵的环节，如果存在价值变动的资产尚未处置、尚未实施期权、套期保值过程尚未结束等情况，记录的所有者权益就随之而存在；这样的环境一旦消失，如处置资产、实施期权、完成套期保值等，则记录的所有者权益数额也随之结转。因此，这样的事项可理解为一种调整项目。【】 责任编辑：cheery
　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　直接计入所有者权益利得与损失的会计处理
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摘要：　　新《企业会计准则》规定，利得和损失分为直接计人所有者权益的利得和损失以及直接计人当期利润的利得和损失。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的......
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　　新《企业会计准则》规定，利得和损失分为直接计人所有者权益的利得和损失以及直接计人当期利润的利得和损失。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，通常通过&营业外收入&、&营业外支出&及&公允价值变动损益&科目核算。
　　直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或者损失，主要包括可供出售金融资产公允价值的变动、长期股权投资采用权益法核算时被投资企业净损益以外的所有者权益变动、以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务、投资性房地产公允价值的变动、持有至到期投资与可供出售金融资产的相互转化等，会计处理上主要通过&资本公积&&其他资本公积&科目核算。
　　一、可供出售金融资产公允价值变动会计处理
　　按照新《企业会计准则》规定，可供出售金融资产在取得时应按其公允价值与交易费用之和记入&可供出售金融资产&科目，在资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记&可供出售金融资产&&公允价值变动&科目，贷记&资本公积&&其他资本公积&科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
　　[例1]A公司于日从二级市场购入甲公司股票10000股，每股市价15元，手续费1000元。初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。日，该股票市价为每股18元。则日应确认公允价值变动额，编制会计分录如下：
　　借：可供出售金融资产&&公允价值变动　29000
　　 贷：资本公积&&其他资本公积　29000
　　确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记&资产减值损失&科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记&资本公积&&其他资本公积&科目，按其差额，贷记&可供出售金融资产&&公允价值变动&科目。
　　对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记&可供出售金融资产&&公允价值变动&科目，贷记&资产减值损失&科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记&可供出售金融资产&&公允价值变动&科目，贷记&资本公积一其他资本公积&科目。
　　出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记&银行存款&等科目，按其账面余额，贷记&可供出售金融资产&&成本、公允价值变动、利息调整、应计利息&科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记&资本公积&&其他资本公积&科目，按其差额，贷记或借记&投资收益&科目。
　　二、权益法下被投资企业净损益外所有者权益变动会计处理
　　企业对某被投资单位的长期股权投资采用权益法核算，在持股比例不变的情况下，对因被投资单位的长期股权投资以外的所有者权益的其他变动，如果是利得，应按持股比例计算其应享有被投资单位所有者权益的增加数，借记&长期股权投资&&其他权益变动&科目，贷记&资本公积&&其他资本公积&科目；如果是损失，则编制相反会计分录。
　　[例2]B有限责任公司于2007年1月向c公司投资600万元，拥有该公司20%的股权，对该公司有重大影响，采用权益法核算长期股权投资。日，c公司净损益以外的所有者权益增加了50万元。假定除此之外，c公司所有者权益没有变化，B公司持股比例没有变化，c公司资产账面价值与公允价值一致，不考虑其他因素。B公司日编制会计分录如下：
　　借：长期股权投－c公司（其他权益变动）100000
　　 贷：资本公积&&其他资本公积　100000
　　处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原资本公积的相关金额，借记或贷记&资本公积&&其他资本公积&科目，贷记或借记&投资收益&科目。
　　三、权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的会计处理
　　企业给予职工的报酬，除工资、奖金等基本方式外，还包括企业年金和一定的股份。给予职工的股份通常不能立即行权，而要等到职工在企业工作满一定期限或完成特定业绩后才能行权，即存在&等待期&。在等待期内，应将取得的职工服务计入成本费用。
　　如果是以现金结算的股份支付，应按每个资产负债表日的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬；如果是以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值，借记&管理费用&等科目，贷记&资本公积&&其他资本公积&科目。
　　[例3]甲公司为上市公司。20&7年1月1日公司向其200名管理人员每人授予100份股份期权，且规定从20&7年1月1日起必须在公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4元购买100股甲公司股票。公司估计该期权在授予日公允价值为15元。
　　第一年有20名管理人员离开甲公司，甲公司估计3年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为15%；第三年又有15名管理人员离开。费用计算如下：
　　20&7年费用=200&100&（1-20%）&15&1/3=80000（元）
　　20&8年费用=200&100&（1-15%）&15&2/3-（元）
　　20&9年费用=155&100&15-00（元）
　　则甲公司在20&7年末会计处理如下：
　　借：管理费用 80000
　　 贷：资本公积&&其他资本公积 80000
　　20&8年末和20&9年末的会计处理类推。
　　以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益进行调整。企业在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额借记&资本公积&&其他资本公积&科目，按计入实收资本或股本的金额贷记&实收资本&或&股本&科目，按其差额贷记&资本公积&&资本溢价或股本溢价&科目。
　　四、投资性房地产公允价值变动会计处理
　　当企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应按其在转换日的公允价值借记&投资性房地产&&成本&科目，按其账面余额贷记&库存商品&等科目，按其差额贷记&资本公积&&其他资本公积&科目或借记&公允价值变动损益&科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
　　将自用的建筑物等转换为投资性房地产时，按其在转换日的公允价值借记&投资性房地产&&成本&科目，按已计提的累计折旧等借记&累计折旧&等科目，按其账面余额贷记&固定资产&等科目，按其差额贷记&资本公积&&其他资本公积&科目或借记&公允价值变动损益&科目。
　　已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。从上述会计处理可知，两种房地产在转换为投资性房地产时，产生的利得作为直接计入所有者权益的利得和损失核算，而产生的损失则作为直接计入当期利润的利得和损失核算。
　　[例4]日，某房地产开发公司将一自用建筑物转为投资性房地产，并采用公允价值模式计量。该建筑物的原值为220万元，累计已提折旧30万元，已计提减值准备10万元，在转换日的公允价值为200万元。则编制会计分录如下：
　　借：投资性房地产&&成本　2000000
　　 累计折旧　300000
　　 固定资产减值准备　100000
　　 贷：固定资产　2200000
　　 资本公积&&其他资本公积　200000
　　五、持有至到期投资与可供出售金融资产转化会计处理
　　新《企业会计准则》规定，持有至到期投资与可供出售金融资产之间可以相互转化，进行重分类。当企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应在重分类日按其公允价值借记&可供出售金融资产&科目，按其账面余额贷记&持有至到期投资&科目，按其差额贷记或借记&资本公积&&其他资本公积&科目。
　　已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。当企业将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产时，对于原记人资本公积的相关金额，应分别不同情况进行处理：有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记&资本公积&&其他资本公积&科目，贷记或借记&投资收益&科目；没有固定到期日的，应在处置该项金融资产时，借记或贷记&资本公积&&其他资本公积&科目，贷记或借记&投资收益&科目。
　　六、现金流量套期及境外经营净投资套期产生的利得和损失会计处理
　　按照套期保值准则的要求，企业在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记&资本公积&&其他资本公积&科目；属于无效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记&公允价值变动损益&科目。即属于有效套期产生的利得和损失作为直接计入所有者权益的利得和损失核算，属于无效套期产生的利得和损失作为直接计入当期利润的利得和损失进行核算。周热销排行
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应计入所有者权益的利得和损失：是指不应计入当期损益、会导致所有者权益变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。
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直接计入所有者权益的利得与损失：是指不应计入当期损益、会导致所有者权益变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。 一般由以下情况组成： 1、可供出售金融资产的公允价值变动 按照新准则的规定，如果可供出售金融资产的公允价值上升，则会增加“其他综合收益”，借记“可供出售金融资产－公允价值变动”，贷记“其他综合收益”；反之，则减少资本公积，应作相反的分录。 2、权益法下被投资单位其他所有者权益的变动 对于被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少“资本公积—其他资本公积”。 3、与计入所有者权益项目相关的所得税 资产负债表日，与直接计入所有者权益项目相关的递延所得税资产，要借记“递延所得税资产”，贷记“资本公积—其他资本公积”，与之相关的递延所得税负债，则借记“资本公积—其他资本公积”，贷记“递延所得税负债”，而不构成所得税费用。. 4、固定资产等转为投资性房地产时公允价值变动 按照新准则的要求，自用房地产、无形资产或存货等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额为利得，增加“资本公积—其他资本公积”，计入所有者权益。 5、以权益结算的股份支付而形成的费用 对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用，相应增加“资本公积—其他资本公积”。 6、利用衍生工具进行套期时 按照新准则的要求，在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资本公积—其他资本公积”。 本回答由企业管理分类达人 李雪推荐
按现行会计准则，就是“其他综合收益”科目的核算范围，超出的都不是。
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